TVA 5% pentru livrarea locuințelor sociale
Decembrie 2022

Cu o experiență de peste 20 de ani în drept fiscal, Luisiana Dobrinescu coordonează practica de drept fiscal din cadrul societății (litigii și consultanță) DOBRINESCU DOBREV. Are dublă pregătire academică, fiind absolventă a Facultății de Drept din cadrul Universității București și a Facultății de Contabilitate și Informatică de Gestiune, din cadrul Universității Titu Maiorescu.
Din 2017, Luisiana este cadru didactic al Facultății de Drept, Universitatea București (disciplina drept fiscal).
Specializările sale profesionale sunt TVA-ul (fiind membră a numeroase organizații profesionale internaționale specializate în TVA) și procedura fiscală. 
Încă din anul 2016, este considerată unul dintre cei mai buni specialiști români în drept fiscal, de către publicația Chambers and Partners.
În noiembrie 2022, Luisiana și-a susținut public teza de doctorat în drept fiscal, cu subiectul ”Contrapartida unei operațiuni: analiza regimului de TVA aplicabil, prin prisma abordării juridice și a celei economice”.

Prezentul articol își propune să analizeze și să clarifice cât mai multe dintre punctele de interes ivite în practică în ceea ce privește aplicarea cotei de TVA de 5% pentru livrarea locuințelor sociale.

Prima parte a articolului prezintă istoricul acestei cote, de la reglementarea Directivei europene de TVA până la preluarea sa în legislația românească, în 2008, cu toate modificările ulterioare. Această primă parte prezintă interes din perspectiva înțelegerii intenției legiuitorului european și național, care trebuie avută în vedere la interpretarea teleologică și aplicarea normei de drept, mai ales în condițiile în care, de multe ori, aceasta pare neclară sau susceptibilă de mai multe interpretări.

Cea de-a doua parte a articolului își propune să analizeze în detaliu principalele condiționări ale aplicării cotei TVA de 5%, plecând de la criteriul suprafeței terenului sau a celei construite și ajungând la cel al prețului maxim și, în special, cel al statutului de spațiu locuibil ca atare.

PARTEA I. Domeniul de aplicare a cotei TVA de 5%. Scurt istoric

Pentru a înțelege pe deplin condițiile și constrângerile cotei TVA de 5% aplicabilă livrării locuințelor sociale, este util a se analiza în prealabil reglementarea originară, respectiv cea cuprinsă în art. 98 din Directiva¹ de TVA, care statuează dreptul statelor membre de a aplica cel mult două cote reduse de taxă pentru bunurile și serviciile enumerate în Anexa III².

Punctul 10 al Anexei III (în forma sa aplicabilă la data publicării prezentului articol) prevede posibilitatea aplicării unei cote reduse de TVA pentru livrarea și construirea de locuințe, ca parte a unei politici sociale, astfel cum este definită de statele membre, pentru renovarea și modificarea, inclusiv demolarea și reconstrucția, repararea locuințelor și a locuințelor private, precum și pentru închirierea de bunuri imobile pentru uz rezidențial.

Prin OUG nr. 200/2008³, a fost introdusă cota de TVA redusă pentru livrarea de locuințe ca parte a politicii sociale, având drept fundament⁴ „situația precară a fondului de locuit din Romania, agravată și de recenta criză financiară, de cererea mare de locuințe înregistrate în ultimii ani – apreciată la circa 1 milion unități locative, cât și de ritmul actual scăzut de construire”.

Cota redusă urma a se aplica numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare (fără să fie definit acest concept), dobândirea acestora fiind restricționată la maximum o locuință de persoană (în proprietate integrală sau coproprietate).

Conform normelor metodologice aferente, prin locuință urma a se înțelege construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii.

Din perspectiva caracterului social, acesta a fost conturat prin indicarea unei suprafețe maxime de teren, a unei suprafețe utile și a unui preț maxim⁵.

Desigur, cumpărătorii unor astfel de locuințe pot fi doar persoanele fizice neimpozabile (care nu desfășoară activitate economică).

Toate aceste principii s-au menținut de-a lungul timpului, secțiunile următoare detaliind fiecare condiție pe care o presupune cota de 5%, așa cum sunt acestea reglementate la data de 10 Decembrie 2022, data redactării prezentului articol.

PARTEA A II-a. Condiționări ale aplicării cotei TVA de 5%

1. Suprafața utilă a locuinței și suprafața terenului

În prezent, art. 291 alin. (3) Cod fiscal⁶ prevede că se aplică o cotă redusă a TVA de 5% asupra bazei de impozitare corespunzătoare livrării locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței.

Conform formei prevederilor Codului fiscal aplicabile în luna decembrie 2022, cota de 5% se aplică numai locuințelor care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești. Actualmente, nu mai există o constrângere din punct de vedere al suprafeței terenului aferent locuinței, așa cum a existat până în anul 2018 inclusiv.

Legea fiscală nu definește suprafața utilă și nici anexele gospodărești, făcând trimitere la Legea locuinței nr. 114/1996 (pentru suprafața utilă) și la Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții (pentru anexele gospodărești).

Astfel, suprafața utilă a locuinței este suma tuturor suprafețelor utile ale încăperilor. Ea cuprinde: cameră de zi, dormitoare, băi, WC, duș, bucătărie, spații de depozitare și de circulație din interiorul locuinței. Sunt excluse din suprafața utilă a locuinței: suprafața logiilor și a balcoanelor, pragurile golurilor de uși, ale trecerilor cu deschideri până la 1,00 m, nișele de radiatoare, precum și suprafețele ocupate de sobe și cazane de baie (câte 0,50 m2 pentru fiecare sobă și cazan de baie), în cazul în care încălzirea se face cu sobe. În cazul locuințelor duplex, rampa, mai puțin palierele, nu se cuprinde în suprafața utilă a locuinței.

În ceea ce privește anexele gospodărești⁷, acestea sunt reprezentate de construcțiile cu caracter definitiv sau provizoriu, menite să adăpostească activități specifice, complementare funcțiunii de locuire, care, prin amplasarea în vecinătatea locuinței, alcătuiesc împreună cu aceasta o unitate funcțională distinctă. În categoria anexelor gospodărești, de regulă în mediul rural, sunt cuprinse: bucătării de vară, grajduri pentru animale mari, pătule, magazii, depozite și altele asemenea. În mod asemănător, sunt asimilabile noțiunii de anexe gospodărești și garajele, serele, piscinele și alte asemenea elemente.

Cu alte cuvinte, pentru a putea fi aplicată cota de 5% TVA, locuința trebuie să aibă o suprafață utilă de maximum 120 mp, suprafață din care se exclud balcoanele, logiile, bucătăriile de vară, foișoarele, garajele sau piscinele. Am putea concluziona că, cel puțin din punctul de vedere al suprafeței utile a locuinței sociale în accepțiunea legii fiscale române, aceasta este mai mult decât generoasă.

Toate aceste condiții rămân neschimbate și în anul 2023 (cel puțin pentru începutul acestui an).

2. Preț unitar și preț fragmentat artificial

Atât legislația în vigoare, cât și cea cu aplicare de la 1 ianuarie 2023 condiționează aplicarea cotei de 5% de un preț maxim aferent locuinței și terenului pe care sunt construite. De data aceasta, anexele gospodărești (de la șoproane la garaje și piscine) nu se mai bucură de un tratament excepțional, valoarea acestora fiind inclusă în prețul maxim în care trebuie să se încadreze o locuință socială.

Un astfel de tratament derivă din caracterul accesoriu al anexelor gospodărești, respectiv din faptul că, neavând un scop în sine, ci fiind doar mijloace prin care se asigură proprietarului bunului principal o mai bună și plăcută utilizare a acestuia, acestea trebuie să urmeze regimul fiscal al bunului principal.

În eventualitatea în care anexele gospodărești sunt identificate cadastral în mod distinct (a se vedea garajele, parcările sau foișoarele/bucătăriile de vară), nu se va considera că au loc două livrări distincte, ci o livrare (formată dintr-un bun principal – locuința și unul sau mai multe bunuri accesorii), cu un regim unitar de TVA, respectiv cel al bunului principal.

Similar, pentru situația terenului și a locuinței având numele cadastrale diferite – aici, Codul fiscal prevăzând reguli exprese – bunul cu cea mai mare valoare va fi considerat bun principal.

Deși, ca regulă generală, din perspectiva TVA fiecare livrare trebuie să fie privită ca fiind distinctă și independentă, cu titlu de excepție, două sau mai multe operațiuni distincte în mod formal ar trebui să fie considerate o operațiune unică atunci când elementele acestora sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei separare ar avea un caracter artificial.

Se consideră că există o legătură economică indisolubilă între două sau mai multe bunuri achiziționate atunci când, în ochii cumpărătorului, achiziția unuia nu ar avea fundament în lipsa achiziției celuilalt.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin jurisprudența sa vastă, a admis că nu există o formulă exactă de determinare a caracterului accesoriu sau al caracterului independent al serviciilor sau livrărilor de bunuri. În funcție de datele concrete ale fiecărei situații, trebuie determinat dacă intenția cumpărătorului este aceea de a achiziționa un bun (și, în mod normal, oricare altele ar fi accesorii în ochii acestuia) sau mai multe bunuri (moment în care este esențial a determina prețul pentru fiecare dintre acestea, în eventualitatea aplicării unui tratament fiscal distinct – cotă de TVA, scutiri de taxă etc.).

Un exemplu în acest sens poate fi reprezentat de achiziția unui apartament, a unui loc de parcare și a unui spațiu de depozitare. La o primă vedere, apartamentul ar putea fi achiziționat cu o cotă redusă de 5% TVA, iar locul de parcare și spațiul de depozitare, cu cota generală de 19%. Un astfel de tratament fiscal fragmentat reprezintă o miză atât pentru dezvoltatori, cât și pentru cumpărători, în încercarea de a încadra locuința în prețul maxim al unei locuințe sociale. Astfel, din perspectiva dezvoltatorului, profitul acestuia aferent tranzacției privită în integralitatea ei este protejat, în timp ce cumpărătorul urmează să plătească un preț brut diminuat, diferența de preț putând fi alocată către bunurile accesorii pe care cumpărătorul oricum avea în vedere să le achiziționeze (boxa și, mai ales, locul de parcare).

Pe lângă teoria civilă a accesoriului care trebuie să urmeze soarta principalului, o astfel de abordare ar face ineficientă orice condiționare a aplicării cotei mai favorabile de TVA de prețul locuinței sociale, putându-se ajunge la o proporție semnificativă a prețului tranzacției alocat în mod pur matematic bunului accesoriu. O astfel de practică ar reprezenta, în mod evident, un abuz de drept.

Pentru a stabili dacă celor trei bunuri imobile din exemplul de mai sus li se aplică un tratament fiscal distinct sau unitar, trebuie identificat dacă, din punct de vedere al intenției cumpărătorului, acestea reprezintă bunuri aflate într-o legătură indisolubilă sau bunuri separate. Dacă, prin ochii cumpărătorului, achiziția unuia nu ar avea fundament în lipsa achiziției celuilalt, atunci bunurile formează o singură operațiune economică indivizibilă, a cărei separare ar avea un caracter artificial. În cazul unui cumpărător care în aceeași zi sau la intervale apropiate de timp încheie contracte de vânzare-cumpărare distincte pentru locuință și, respectiv, pentru boxă și loc de parcare, devine aproape cert că fragmentarea a fost efectuată în scopul încadrării pur matematice a locuinței în prețul maxim admis pentru aplicarea cotei de TVA de 5%.

Dacă, dimpotrivă, cumpărătorul nu dispune de finanțarea corespunzătoare a achiziționării concomitente a bunului principal și a celor accesorii (plafon redus de creditare sau fonduri proprii insuficiente), fragmentarea nu este artificială și, în consecință, livrările bunurilor imobile pot fi supuse unor cote distincte de TVA. La o primă vedere, acest criteriu subiectiv ar părea dificil de identificat, însă testarea onestității fragmentării se realizează prin elemente precum: intervalul de timp scurt dintre cele două acte de înstrăinare, statistica intervenției unor astfel de fragmentări la nivelul întregului proiect rezidențial sau oscilația prețului parcărilor standard în funcție de valoarea locuinței (la apartamentul de două camere, locul de parcare fiind mai scump doar pentru că diferența de preț care depășește plafonul maxim de TVA 5% este mai mare decât în cazul unei garsoniere).

Niciunul dintre aceste indicii nu sunt vizibile pentru notarul public la momentul autentificării actului de vânzare-cumpărare aferent bunului principal sau accesoriu, motiv pentru care acesta nu poate fi, nici din punctul de vedere al părților și nici din cel al autorităților fiscale, garantul aplicării cotei de TVA corecte.

Din perspectiva evitării fragmentării artificiale a prețului unei livrări, notarul ar putea să se sesizeze și să se opună numai unei încheierii concomitente a două contracte de vânzare, unul pentru bunul principal, cu o cotă de 5% TVA, și altul pentru bunurile accesorii, cu o cotă de 19% TVA.

O fragmentare artificială, strict în scopuri fiscale și sesizabilă notarului public, poate avea loc și în cazul locuințelor mobilate, în care tot ceea ce depășește prețul maxim admis pentru aplicare cotei de TVA de 5% se alocă pentru mobilă, finisaje și decorațiuni. În mod evident, acestea din urmă nu pot urma un tratament fiscal separat de cel al operațiunii principale, reprezentând doar o modalitate de a beneficia, în cele mai bune condiții, de bunul principal. În consecință, obiectul vânzării este locuința mobilată și nu locuința separată de mobilier, motiv pentru care valoarea acestora împreună ar trebui să se încadreze în prețul maxim prevăzut pentru aplicarea cotei de TVA de 5%.

O întrebare suplimentară intervine în cazul în care, la momentul autentificării contractului de vânzare aferent unui apartament, părțile doresc și încheierea unui antecontract de vânzare pentru un loc de parcare, cu un termen de semnare a contractului de vânzare de 30 de zile. Are notarul obligația sau chiar și dreptul de a face o anchetă asupra motivelor pentru care părțile decid această structură contractuală sau asupra caracterului sincer al termenului de 30 de zile? În mod evident, nu. Fie că în acest interval de timp cumpărătorul accesează surse suplimentare de finanțare indisponibile la momentul vânzării bunului principal, fie că o face numai pentru dobândirea beneficiului TVA-ului de 5%, notarul nu se poate transforma în organ de anchetă sau de inspecție fiscală și, cu atât mai mult, nu poate refuza autentificarea actului, conform voinței părților care, până la proba contrară, este prezumată a fi sinceră.

3. Prețul maxim al locuinței sociale în anul 2022 și în anul de tranziție, 2023

Pentru anul 2022⁸, Codul fiscal permite aplicarea cotei reduse de 5% TVA pentru:

• livrarea de locuințe a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 lei, exclusiv TVA, achiziționate de persoane fizice în mod individual sau în comun cu altă persoană fizică/alte persoane fizice și

• pentru o singură locuință, livrarea de locuințe a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, depășește suma de 450.000 lei, dar nu depășește suma de 700.000 lei, exclusiv TVA, achiziționate de persoane fizice în mod individual sau în comun cu altă persoană fizică/alte persoane fizice.

Orice persoană fizică poate achiziționa, începând cu data de 1 ianuarie 2022, în mod individual sau în comun cu altă persoană fizică/alte persoane fizice oricâte locuințe care nu depășesc 450.000 lei, exclusiv TVA, dar o singură locuință care depășește suma de 450.000 lei, dar nu depășește suma de 700.000 lei, exclusiv TVA.

Începând cu data de 1 ianuarie 2023⁹, cota redusă de TVA de 5% se aplică doar pentru livrarea de locuințe a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 600.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de persoane fizice în mod individual sau în comun cu altă persoană fizică/alte persoane fizice.

Începând cu data de 1 ianuarie 2023, o persoană poate achiziționa o singură locuință a cărei valoare nu depășește suma de 600.000 lei, exclusiv TVA, cu cota redusă de 5%.

4. Anul 2023, an cu regim tranzitoriu

Întrucât schimbarea de perspectivă a Guvernului în ceea ce privește prețul maxim al locuințelor sociale, în sensul diminuării sale intempestive, de la 700.000 lei la 600.000 lei, afectează grav principiul securității juridice, putând avea consecințe semnificative asupra cumpărătorilor care, mizând pe posibilitatea de finanțare a unei achiziții de locuință în cotă redusă de TVA, deja au achitat avansuri, legislația fiscală face din anul 2023 un an tranzitoriu.

Mai exact, în anul 2023, cota redusă de TVA de 5% se va aplica și pentru:

• livrarea de locuințe a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 450.000 lei, exclusiv TVA, achiziționate de persoanele fizice care au încheiat până la 1 ianuarie 2023 acte juridice între vii care au ca obiect plata în avans pentru achiziționarea de astfel de locuințe;

• pentru o singură locuință, livrarea de locuințe a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, depășește suma de 600.000 lei, dar nu depășește suma de 700.000 lei, exclusiv TVA, achiziționate de persoane fizice în mod individual sau în comun cu altă persoană fizică/alte persoane fizice, dacă au încheiat până la 1 ianuarie 2023 acte juridice între vii care au ca obiect plata în avans pentru achiziționarea unei astfel de locuințe.

O persoana fizică poate achiziționa, în anul 2023, în mod individual sau în comun cu altă persoană fizică/alte persoane fizice, o singură locuință cu cota redusă de 5%, având o valoare între 450.000 lei și 700.000 lei și mai multe locuințe cu o valoare mai mică de 450.000 lei – pentru oricare dintre acestea, condiția fiind cea a achitării de avansuri anterior anului 2023.

Toate contractele de vânzare încheiate începând cu data de 1 ianuarie 2023 vor fi înscrise de notari într-un registru nou, numit „Registrul achizițiilor de locuințe cu cota redusă de TVA de 5%, începând cu 1 ianuarie 2023”. Cu alte cuvinte, istoricul achizițiilor înscrise în Registrul existent anterior anului 2023 devine inaplicabil.

5. Unul sau mai multe imobile

Prin creșterea din 2022 a prețului maxim al locuințelor sociale de la 450.000 lei la 700.000 lei, s-a reintrodus limitarea achiziției de către persoanele fizice, individual sau în coproprietate, a unei singure locuințe cu cota redusă de TVA de 5%. În acest sens, începând cu 9 februarie 2022, a intrat în vigoare Ordinul nr. 98/2022 pentru aprobarea Procedurii privind organizarea Registrului achizițiilor de locuințe cu cota redusă de TVA de 5% (numit în cele ce urmează „OPANAF”).

Registrul este conceput în formă electronică și se completează de notarii publici la data autentificării actelor juridice între vii care au ca obiect transferul dreptului de proprietate, pentru toate locuințele care se livrează cu cota redusă de TVA de 5%, indiferent de prețul acestora (sub 450.000 lei sau între 450.000 lei și 700.000 lei).

În mod evident, vânzările care nu se află în sfera TVA (fiind efectuate de persoane neimpozabile) și vânzările efectuate de persoane impozabile care nu sunt supuse TVA pentru că nu sunt înregistrate în scopuri de TVA, nu se trec în Registru. OPANAF omite să excludă explicit din sfera operațiunilor care se menționează în Registru pe cele care sunt supuse scutirii de TVA (de exemplu, vânzările de imobile vechi, în accepțiunea legii fiscale), însă o astfel de concluzie rezultă din interpretarea teleologică și sistematică a dispozițiilor legislației fiscale.

OPANAF precizează însă expres că trebuie trecute în Registru și actele de înstrăinare a dreptului de proprietate încheiate de transmițători al căror cod de înregistrare în scopuri de TVA este anulat. Într-o astfel de situație, se pune întrebarea care este obligația notarului public în ceea ce privește aplicarea corectă a TVA asupra livrării de bunuri în cauză. Conform punctului 6 din OPANAF, notarii publici sunt răspunzători pentru înscrierea corectă și completă a informațiilor în registru. Așa cum am menționat și în secțiunea anterioară, considerăm că notarul public nu se poate transforma în inspector fiscal, solicitând, spre exemplu, dovada ajustării de TVA la momentul anulării codului sau dovada corectei înscrieri în factura ce trebuie emisă a sumei datorate cu acest titlu, în situația anulării codului de TVA.

Cunoștințele minime în fiscalitate ale notarului public ar trebui să îl ghideze în a cenzura un act translativ de proprietate al cărui preț este cu TVA, în condițiile în care transmițătorul nu mai are cod valid de TVA. Conform legislației fiscale, în cazul anulării codului de TVA, persoanele impozabile care prestează servicii și livrează bunuri datorează TVA bugetului de stat¹⁰, fără să îl poată percepe în mod distinct¹¹ (ci prin includere în baza impozabilă).

Cel mai probabil, menționarea în Registru și a actelor translative de proprietate încheiate de persoanele al căror cod de TVA este anulat este în beneficiul exclusiv al ANAF care, prin accesul pe care îl are la acest Registru, poate identifica numărul livrărilor efectuate de o astfel de persoană și poate calcula obligațiile fiscale aferente.

În prezent, pentru a verifica dacă persoana fizică care dorește achiziția unui imobil în cotă redusă de TVA îndeplinește condiția de a nu mai fi beneficiat anterior de aceeași facilitate, Registrul se consultă de notarii publici înainte de autentificarea actelor juridice între vii care au ca obiect transferul dreptului de proprietate, dar și înainte de autentificarea actului notarial care vizează plata în avans pentru achiziția de locuințe a căror valoare se situează între 450.000 lei și 700.000 lei (încă de la momentul antecontractului existând obligația identificării corecte atât a bunului care face obiectul promisiunii, cât și a prețului acestuia – și, deci, implicit a cotei de TVA aplicabile).

Toate aceste dispoziții au fost menținute și în ceea ce privește noul¹² Registru al achizițiilor de locuințe cu cota redusă de TVA de 5%, începând cu 1 ianuarie 2023. Reiterăm faptul că limitarea la dobândirea unei singure locuințe achiziționate cu cota redusă de 5% TVA operează în anul 2023 doar cu privire la imobilele cumpărate începând cu 1 ianuarie 2023 – spre exemplu, o persoană fizică poate achiziționa în anul 2023 o locuință cu 5% TVA la prețul de maximum 600.000 lei, chiar dacă anterior acestui an mai achiziționase alte locuințe cu același regim de TVA.

6. Acte juridice între vii – sau o altfel de Cutie a Pandorei

Conform art. III din Ordonanța Guvernului nr. 16/2022¹³, prin derogare de la regulile generale ale Codului fiscal, în anul 2023 cota redusă de TVA de 5% se aplică și pentru livrarea de locuințe a căror valoare nu depășește suma de 450.000 lei, dacă persoanele fizice cumpărătoare au încheiat până la 1 ianuarie 2023 acte juridice între vii care au ca obiect plata în avans pentru achiziționarea de astfel de locuințe, precum și pentru livrarea de locuințe a căror valoare depășește suma de 600.000 lei, dar nu depășește suma de 700.000 lei, dacă persoanele fizice au încheiat până la 1 ianuarie 2023 acte juridice între vii care au ca obiect plata în avans pentru achiziționarea unei astfel de locuințe, însă cota de 5% este aplicabilă în această ultimă ipoteză numai pentru o singură achiziție de locuință efectuată în anul 2023.

În primul rând, trebuie remarcat că regimul tranzitoriu mimează necredibil apărarea principiului securității juridice, așa cum se afirmă în nota de fundamentare. Dacă prin acest regim tranzitoriu s-ar fi dorit protecția persoanelor care deja s-au angajat contractual și financiar prin încheierea unui antecontract și ale căror buget ar fi depășit prin schimbarea cotei de la 5% la 19%, atunci ar fi plasat încheierea actelor juridice între vii prin care s-au achitat avansuri până la data intrării în vigoare a ordonanței (18 iulie 2022) și nu până la data de 1 ianuarie 2023.

Întrucât de acest regim vor beneficia cumpărătorii care achită avansuri oricând anterior datei de 1 ianuarie 2023, ne așteptăm la o activitate susținută a dezvoltatorilor imobiliari inclusiv în luna decembrie 2022, în prezența sau nu a unui notar public.

În al doilea rând, legiuitorul – grăbit – nu a avut în vedere zecile de nuanțe în interpretare care pot fi atribuite termenilor folosiți în redactarea noilor condiționări ale cotei TVA de 5%, precum cei privind „actele juridice între vii” sau „deținerea în mod individual sau în comun cu altă persoană fizică” a unei singure proprietăți achiziționate în anul 2023 cu cota redusă de taxă.

În ceea ce privește actele juridice între vii, acestea nu au o definiție expresă în Codul civil și nici nu sunt enumerate de acesta. Conform doctrinei civile, actele juridice între vii sunt acelea încheiate de părți cu intenția evidentă de a-și produce efectele în timpul vieții acestora. Astfel de exemple sunt: contractele de vânzare, promisiunile bilaterale de vânzare-cumpărare, contractele de rentă viageră, contractele de uzufruct sau contractele de donație.

Prin contrast cu acestea, actele juridice pentru cauză de moarte, prevăzute expres de Codul civil, sunt cele care se încheie în considerarea morții unei persoane. Astfel de exemple sunt legatele sau asigurarea de persoane pentru deces.

După cum se poate observa, actele translative de proprietate sunt noțiunea specie, raportată la noțiunea gen, a actelor juridice între vii.

Fără niciun dubiu, un antecontract încheiat în formă autentică prin care se achită un avans, indiferent de cuantum, reprezintă un astfel de act juridic între vii.

Se pune întrebarea ce tratament fiscal ar avea însă o vânzare ce urmează a fi autentificată în anul 2023, în condițiile în care părțile se prezintă la notar cu un antecontract sub semnătură privată, încheiat în luna noiembrie 2022? Este suficientă dovada plății bancare a avansului, pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%?

Textul Codului fiscal nu face distincția în ceea ce privește forma în care trebuie încheiat actul juridic în baza căruia se achită avansuri. Cu toate acestea, trebuie amintit că un act încheiat sub semnătură privată nu este opozabil terților, în lipsa publicității prevăzute de lege (e.g. prin notarea promisiunii în cartea funciară).

Cu toate acestea, fiind în prezența plății unui avans prin transfer bancar (fapt juridic cu dată certă), notarul nu poate ignora încheierea unei promisiuni bilaterale/antecontract, chiar și sub semnătură privată. Plata reprezintă executarea promisiunii încheiate sub semnătură privată, care prin intermediul transferului bancar dobândește dată certă – evident, este esențial ca pe ordinul de plată, promitentul cumpărător să facă referire la numărul și data promisiunii, pentru a crea o corelație între cele două.

O discuție aparte comportă încheierea anterior datei de 1 ianuarie 2023 a unui contract de rezervare în baza căruia viitorul cumpărător achită o „taxă de rezervare”. În mod cert, acesta este un act juridic între vii ce poate fi încheiat de părți în formă autentică sau sub semnătură privată. Dacă instrucțiunile care însoțesc transferul bancar fac referire explicită la numărul și data unui astfel de contract și suma achitată, conform clauzelor exprese ale contractului, urmează a constitui avans pentru imobilul ce urmează a fi ante-contractat, se consideră îndeplinite condițiile necesare aplicării normei tranzitorii, respectiv aceea de a achiziționa în 2023 o locuință în regimul fiscal disponibil la momentul achitării taxei de rezervare.

7. Imobil „locuibil ca atare” – dezvoltări de-a lungul timpului, legislația actuală

Încă de la introducerea cotei de TVA de 5% pentru locuințele sociale, una dintre condiții a fost ca acestea să fie gata de locuit, astfel încât persoana fizică să nu mai facă un efort financiar deosebit de a se bucura de spațiul respectiv. Codul fiscal a optat pentru utilizarea sintagmei de „locuibile ca atare”¹⁴, care a generat interpretări dintre cele mai diverse.

Din perspectiva unora dintre dezvoltatori, pentru a fi locuibilă, locuința nu necesita uși, chiuvete sau placări cu gresie și faianță. Din perspectiva clienților, toate acestea erau necesare, considerând că nimeni nu poate ocupa un spațiu în care nu se acordă minime condiții materiale de locuit. Din perspectiva organelor fiscale, statutul de „locuibil ca atare” presupunea inclusiv existența unui port-prosop sau a etajerei de la baie.

În încercarea de a identifica o interpretare echilibrată și fidelă intenției legiuitorului, doctrina de specialitate a asimilat noțiunea din Codul fiscal de „locuibil ca atare” cu cea de „locuință convenabilă” a cărei semnificație se regăsește în Legea locuinței nr. 114/1996.

Locuință convenabilă era definită ca locuința care, prin gradul de satisfacere a raportului dintre cerința utilizatorului și caracteristicile locuinței, la un moment dat, acoperă necesitățile esențiale de odihnă, preparare a hranei, educație și igienă, asigurând exigențele minimale prezentate în anexa nr. 1 la lege.

Aceste exigențe includ acces liber individual la spațiul locuibil, fără tulburarea posesiei și a folosinței exclusive a spațiului deținut de către o altă persoană sau familie, spațiu pentru odihnă, spațiu pentru prepararea hranei, grup sanitar, acces la energia electrică și apa potabilă, evacuarea controlată a apelor uzate și a reziduurilor menajere.

Legea face precizarea că suprafața camerei de zi de la locuința cu o cameră include spațiul pentru dormit și că locul de luat masa poate fi înglobat în bucătărie sau în camera de zi.

Prin Legea nr. 301/2022¹⁵, s-a dorit armonizarea tuturor viziunilor întâlnite în practică asupra noțiunii de „locuințe care în momentul livrării pot fi locuite ca atare”, acestea fiind definite drept „locuințele care la data livrării îndeplinesc următoarele condiții: deținătorii acestora au acces liber individual la spațiul locuibil, fără tulburarea posesiei și a folosinței exclusive a spațiului deținut de către o altă persoană sau familie; au acces la energie electrică și apă potabilă, evacuarea controlată a apelor uzate și a reziduurilor menajere; sunt formate cel puțin dintr-un spațiu pentru odihnă, un spațiu pentru pregătirea hranei și un grup sanitar, indiferent care sunt dotările existente și gradul de finisare la data livrării”.

Se poate ușor observa că aceste criterii sunt exact cele indicate de Legea locuinței drept exigențe minime, cu completarea faptului că dotările existente și gradul de finisare la data livrării sunt indiferente pentru aplicarea cotei de TVA de 5%. Practic, Legea nr. 301/2022 încheie un episod pentru a deschide altul, acela al gradului de finisare. Poate o locuință care nici măcar nu are planșeele și pereții finisați să fie considerată aptă de a fi locuită ca atare și, în consecință, supusă TVA-ului de 5%? Poate o locuință care are doar branșamente la utilități, dar nu și obiectele sanitare necesare utilizării acestora să fie supusă cotei de 5% TVA? În opinia mea, nu – dacă ar fi ca spiritul legii să mai aibă vreo relevanță în interpretare.

O cotă favorabilă a TVA de 5% pentru un spațiu la stadiu de tencuială, cu planșele în stil industrial (beton), fără uși (ci doar cu compartimentările necesare montării ușilor), fără chiuvete și vas de WC nu satisface dezideratul de la care s-a plecat în introducerea acestei cote: aceea de a facilita accesul consumatorului final la piața locuințelor, fără ca acesta să mai angajeze resurse financiare semnificative pentru a utiliza propriu-zis locuința în discuție.

O interpretare in extremis ca cea de mai sus ar genera doar extinderea și mai mult a eșantionului de locuințe la care s-ar aplica cota de 5%, prin faptul că plafonul redus de 600.000 lei, în condițiile unei locuințe aproape la gri, ajunge să fie mai generos chiar decât plafonul de 700.000 lei al unei locuințe decent finisate.

Din perspectiva notarilor publici și a cenzurii pe care trebuie să o aplice actelor translative de proprietate care vizează locuințe sociale cu TVA 5%, aceștia trebuie să se asigure că anexa cu privire la dotările locuinței include toate rigorile introduse explicit prin Legea nr. 301/2022.

SUMARIZÂND,

Cota redusă de TVA 5% se aplică pentru:

– locuințe cu vânzare în 2022:

• în valoare de maximum 450.000 lei, exclusiv TVA: număr nelimitat de locuințe;

• în valoare de peste 450.000 lei, dar nu mai mult de 700.000 lei, contractate în 2022: o singură locuință/persoană;

– imobile ante-contractate până la 31 decembrie 2022, cu vânzare până la 31.12.2023:

• în valoare de maximum 450.000 lei, exclusiv TVA: număr nelimitat de locuințe;

• în valoare de peste 450.000 lei, dar nu mai mult de 700.000 lei: o singură locuință/persoană;

– imobile (ante)contractate începând cu 1 ianuarie 2023, indiferent de data vânzării:

• locuințe cu valoare de maximum 600.000 lei, exclusiv TVA: o singură locuință.

Locuințele trebuie să îndeplinească criteriile minimale ale unei locuiri decente, fără ca pardoselile să fie neapărat placate cu gresie, însă având un aspect finisat, de tip linoleum sau orice alt material care să permită utilizarea ca atare.

Istoricul numărului de locuințe dobândite cu cotă redusă de TVA anterior datei de 1 ianuarie 2023 se șterge, fiind instituit un nou Registru special al locuințelor în cotă de 5%.

În ceea ce privește obligațiile notarului public cu privire la aplicarea cotei de TVA de 5%, acestea nu pot fi similare unui inspector fiscal, solicitând documente justificative altele decât declarația pe proprie răspundere a părților.

Av. Drd. Luisiana Dobrinescu

---

1 A se vedea Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, publicată în J.O. L 347/1, cu modificările și completările ulterioare (versiunea consolidată a acestui act normativ poate fi accesată electronic aici