Dr. Laura Badiu, notar public
I. Introducere
Într-un context european marcat de o mobilitate tot mai ridicată a persoanelor și a patrimoniilor, succesiunile cu elemente de extraneitate reprezintă o provocare complexă, care implică nu doar aplicarea unor norme de drept internațional privat în materie, ci și a unor reguli fiscale diferite de la un stat la altul. Notarii, ca actori centrali în organizarea transmisiunii patrimoniului, trebuie să fie familiarizați nu doar cu legislația aplicabilă domeniului succesoral, ci și cu implicațiile fiscale europene ale transmisiunii mortis causa.
Panelul dedicat acestei teme din cadrul evenimentului nostru desfășurat la București în zilele de 7 și 8 martie 2025, a adus în atenția notarilor români două perspective foarte importante: jurisprudența CJUE în materie de fiscalitate succesorală și a donațiilor și o analiză comparativă a regimurilor fiscale europene.
M-am bucurat să moderez acest panel, cu atât mai mult cu cât temele abordate reflectă preocupările mele constante legate de acele situații în care dreptul notarial se intersectează cu provocările fiscale.
Prelegerile susținute de Prof. dr. Frans Sonneveldt și colegul nostru, notarul italian Daniele Muritano, au contribuit la o mai bună înțelegeră a riscurilor, dar și a soluțiilor juridice disponibile în acest domeniu atât de complex.
II. Jurisprudența CJUE privind fiscalitatea în materie de moșteniri și donații
Uniunea Europeană nu are competență legislativă în domeniul taxării directe, precum impozitarea moștenirilor sau donațiilor. Cu toate acestea, Curtea de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) a dezvoltat o jurisprudență constantă care a impus statelor membre respectarea principiilor fundamentale ale tratatelor sale, precum libera circulație a capitalurilor și nediscriminarea pe criterii de naționalitate ori rezidență.
Astfel, CJUE a sancționat de-a lungul timpului regimuri fiscale naționale care au introdus tratamente diferențiate pentru moștenitori sau donatari, în funcție de reședință. Cazul Barbier (C-364/01) a vizat refuzul autorităților fiscale din Țările de Jos de a recunoaște o obligație legală de transfer al bunurilor în scopul reducerii masei succesorale, exclusiv pe motivul că defunctul nu mai avea reședința în acel stat. În cauza Jäger (C-256/06), Curtea a sancționat legislația germană care prevedea un regim fiscal preferențial pentru terenurile agricole și forestiere situate în Germania (evaluare specială și scutire parțială), în timp ce bunuri similare situate în alte state membre erau supuse unei evaluări integrale la valoarea de piață și impozitării întregii sume, fără nicio scutire. Alte cauze precum Mattner (C-510/08), Geurts (C-464/05) sau Arens-Sikken (C-43/07) au reafirmat că un stat membru nu poate impune tratamente fiscale mai oneroase nerezidenților, fără a justifica obiectiv diferența.
Un alt exemplu interesant este cauza Missionswerk Werner Heukelbach (C-25/10), în care CJUE a stabilit că este contrar dreptului Uniunii ca o legislație națională să aplice un regim fiscal preferențial pentru organizațiile non-profit doar dacă acestea își au centrul de activitate în statul respectiv sau într-un stat în care defunctul a avut reședința sau locul de muncă. O astfel de soluție, nejustificată obiectiv, afectează direct libera circulație a capitalurilor și poate conduce la o sarcină fiscală excesivă în cazul moștenirilor transfrontaliere în defavoarea unor fundații sau asociații din anumite state membre.
Prof. dr. Frans Sonneveldt a subliniat, în cadrul conferinței, că deși aceste hotărâri ale CJUE au efect obligatoriu doar în ceea ce privește părțile și întrebarea specifică ridicată în cadrul procedurii, ele sunt deosebit de relevante pentru practicieni. Importanța lor constă în faptul că ele ghidează interpretarea și aplicarea dreptului național într-un mod compatibil cu normele europene, iar instanțele și autoritățile naționale sunt ținute să se conformeze acestei jurisprudențe constante.
Pentru notarul român, aceste decizii oferă repere clare pentru situațiile în care trebuie să consilieze un succesibil cu reședința într-un alt stat membru sau care moștenește bunuri situate într-o altă jurisdicție. Acest corpus jurisprudențial, prezentat și analizat în mod aplicat de Prof. dr. Sonneveldt, reprezintă un instrument de lucru esențial pentru o consiliere corectă și completă a părților, contribuind la reducerea riscurilor de impunere fiscală eronată.
III. Diferențe între regimurile fiscale naționale: abordarea comparativă oferită de domnul notar Daniele Muritano
Prezentarea susținută de domnul Daniele Muritano a reflectat diversitatea regimurilor de impozitare a moștenirii în Europa. Acesta a propus o clasificare bazată pe natura juridico-fiscală a impozitului:
-
State care taxează transferul patrimonial (succession tax): Bulgaria, Cehia, Danemarca, Finlanda, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Letonia, Luxemburg, Olanda, Polonia, Slovenia, Spania.
-
State în care accentul cade pe bunurile moștenite (estate-based tax), cum este cazul în Belgia, Danemarca, Franța, Regatul Unit, fiecare cu propriile reguli interne privind criteriile de legătură (reședință, localizarea bunurilor etc.);
-
State care nu prevăd impozit pe moștenire, precum Austria, România, Cipru, Portugalia sau Suedia, deși în aceste jurisdicții pot exista alte forme de impunere cu privire la bunurile moștenite. În cazul României, trebuie menționat că, deși nu există un impozit propriu-zis pe moștenire, legislația fiscală conține o prevedere specială în Codul fiscal, în cadrul capitolului referitor la impozitul pe venit. Astfel, așa cum știm, dacă moștenirea nu este dezbătută în termen de doi ani de la data decesului, se aplică un impozit de 1% din valoarea masei succesorale, respectiv din valoarea activului net imobiliar. Această prevedere nu poate fi calificată drept un veritabil impozit pe moștenire, fiind mai degrabă o măsură de constrângere fiscală, menită să stimuleze moștenitorii să finalizeze procedura succesorală într-un termen rezonabil.
Această distincție a diferitelor regimuri de impozitare a mostenirilor deși teoretică la prima vedere, are consecințe practice semnificative în contextul succesiunilor internaționale, în special atunci când bunurile sunt dispersate în mai multe state cu abordări fiscale diferite.
Această varietate de abordări fiscale poate genera riscuri semnificative de dublă sau chiar triplă impunere, mai ales în lipsa unor convenții de evitare a dublei impuneri. Dl. Muritano a ilustrat acest risc cu două exemple concrete, în unul dintre cazuri, moștenitorul ajungea să suporte o impozitare cumulată de 124% din valoarea moștenirii, din cauza suprapunerii legislațiilor din Belgia, Spania și Ungaria.
O atenție deosebită a fost acordată criteriilor de legătură utilizate de legislațiile naționale (reședință, domiciliu, lex rei sitae), care pot conduce la impuneri multiple asupra acelorași bunuri. În acest context, emiterea Certificatului european de moștenitor (CEM) și indicarea corectă a reședinței obișnuite a defunctului capătă o importanță esențială, cu impact direct asupra impozitării.
Pentru notarul român, această prezentare a oferit nu doar o hartă comparativă a regimurilor fiscale europene, ci și o pledoarie pentru un rol activ în consilierea juridico-fiscală, în special în situațiile cu elemente de extraneitate. Așa cum a subliniat dl. Muritano, alegerea legii aplicabile conform Regulamentului UE 650/2012 poate avea, indirect, consecințe și asupra tratamentului fiscal, în funcție de criteriile de legătură pe care legislația națională le ia în calcul.
IV. Remedii juridice și fiscale: ce opțiuni au profesioniștii?
Concluzia intervențiilor din panelul dedicat provocărilor fiscale este aceea că există instrumente menite să reducă sau să elimine efectele negative ale suprapunerii regimurilor fiscale. Este important însă ca ele să fie identificate sp aduse la cunoștința beneficiarilor serviciilor noastre.
La nivel intern, unele state prevăd mecanisme de credit fiscal prin care impozitul plătit în străinătate poate fi dedus proporțional. La nivel internațional, convențiile bilaterale de evitare a dublei impuneri, unele bazate pe modelele OCDE din 1966 și 1982, rămân cel mai eficient instrument, atunci când sunt în vigoare.
În practică pot fi avute în vedere o serie de strategii: donații în timpul vieții, instituirea de trusturi (în statele în care este permis) sau alegerea unei legi fiscale mai favorabile prin localizarea bunurilor în altă jurisdicție.
În ce ne privește, cred cu tărie că notarul nu trebuie să rămână doar un executor al voinței testatorului, ci poate fi un actor-cheie în planificarea juridico-patrimonială. Prin cunoștințe solide în materie de fiscalitate internațională, poate proteja interesele clientului și poate preveni litigii costisitoare.
V. Contribuția celor doi speakeri
Este important să subliniem expertiza deosebită a celor doi speakeri prezenți la Conferința noastră:
Prof. dr. Frans Sonneveldt este profesor la Universitatea din Leiden și consilier la Mazars Private Clients (Haga). A fost membru al grupului de experți fiscali al Comisiei Europene și a conferențiat la Harvard, Cambridge și NYU. Este membru IAETL și STEP, cu peste 250 de lucrări publicate. Este considerat una dintre cele mai influente voci europene în domeniul fiscalității moștenirilor și trusturilor.
Daniele Muritano este notar în Empoli (Italia), cu formare la Fordham University School of Law și expertiză în drept fiscal, succesiuni și trusturi. Este membru STEP, ELI, EAPIL și al Comisiei de Drept Civil a Consiliului Național al Notarilor din Italia.
VI. Concluzii
Într-o lume în care frontierele patrimoniului succesoral sunt tot mai difuze, Conferința noastră a evidențiat, fără echivoc, necesitatea unei formări continue și aprofundate a notarilor publici. Capacitatea de a anticipa riscurile, de a înțelege interacțiunea dintre dreptul național și cel european și de a oferi soluții în domeniul succesiunilor internaționale, devine o competență esențială pentru notarul public. Pregătirea temeinică în această materie nu este doar un semn de profesionalism, ci un angajament față de încrederea pe care publicul o acordă profesiei noastre.