Regimurile tranzitorii de TVA
Septembrie 2025

Dr. Luisiana Dobrinescu,

Avocat DOBRINESCU DOBREV SCA

Schimbarea de la 1 august 2025, atât a cotei standard de TVA, cât și a cotelor reduse, a adus în atenție serioase erori de interpretare și de aplicare a legii fiscale. Am constatat cu această ocazie că regulile prevăzute la art. 280 Cod fiscal privind aplicare legii fiscale în timp nu sunt corect înțelese, în principal din cauza unor confuzii în terminolgia utilizată și a diferențelor față de regulile aplicabile în dreptul civil.

Ce înseamnă regimul fiscal și care este diferența dintre acesta și cota de TVA, care este relevanța achitării totale sau parțiale a unui preț în avans, sunt doar câteva dintre întrebările ce ni s-au adresat frecvent în această perioadă.

Prezentul articol își propune să răspundă pe deplin acestor întrebări și să clarifice cât mai multe dintre problemele sesizate, punând accent în mod deosebit pe operațiunile cu bunuri imobile ce fac obiectul procedurilor notariale.

1. Concepte specifice TVA: regimul fiscal, cota de taxă și măsurile de simplificare

Așa cum am menționat anterior, considerăm necesară clarificarea unor termeni specifici utilizați de legislația din materia TVA, care adesea sunt confundați în practică: regimul de impozitare, cota de TVA și măsurile de simplificare.

Regimul de impozitare¹ se referă la tratamentul general de TVA al tranzacției (livrare impozabilă, scutită, etc.). Deși la prima vedere acesta pare simplu a fi determinat, în practică am întâlnit numeroase contracte în cadrul cărora era menționat un regim de TVA greșit, în special în cazul operațiunilor prin care se înstrăinează mai multe imobile (ex. un teren supus TVA și o clădire al cărei regim individual ar fi fost de scutire de TVA).

Pentru a determina regimul de impozitare aplicabil pentru operaţiunile impozabile, trebuie determinat:

a) dacă este o livrare de bunuri sau o prestare de servicii și

b) dacă vorbim despre livrări compozite sau individuale.

Altfel spus, trebuie identificat dacă vânzătorul realizează mai multe livrări de bunuri, fiecare cu regimul său fiscal (ex. vânzarea unui apartament nou, taxabil și vânzarea unui apartament vechi, scutit TVA), sau o livrare compozită, în care scopul principal este un anume bun, celelalte fiind accesorii care urmează soarta principalului.

În practică, am întâlnit în mod frecvent următoarele situații:

• Vânzarea unui teren construibil și a unor clădiri degradate, situate pe acesta. În mod normal, terenul este supus TVA în cotă standard, iar clădirile vechi, luate în mod individual, ar fi scutite de TVA. Însă, nu de puține ori, clădirile sunt achiziționate ”la pachet”, miza tranzacției fiind terenul. Jurisprudența europeană² punctează că într-o astfel de situație, terenul trebuie să impună regimul de TVA, în situația în care există deja o autorizație de demolare sau în care lucrările de demolare sunt deja inițiate (chiar și cu încălcarea regulilor privind autorizarea unor astfel de lucrări).

• Vânzarea unui apartament și a unui spațiu de parcare reprezintă un caz tipic pentru situația în care regimul de TVA al celor două bunuri vizate de achiziție este, la prima vedere, diferit, punându-se întrebarea dacă facem aplicarea principiului ”accesoriul urmează principalul” sau aplicăm regimuri de TVA distincte, pentru fiecare bun în parte. Directiva de TVA prevede ca bunurile să își urmeze, de regulă, propriul regim de TVA, cu excepția situațiilor în care unul dintre bunuri este în mod evident considerat bunul care a fost determinant pentru achiziția în sine, celălalt fiind achiziționat doar pentru o mai bună utilizare a primului. Spațiile de parcare, boxele și grădinile nu reprezintă un scop în sine pentru achiziție, dar în mod cert îmbunătățesc modul în care cumpărătorul se bucură de bunul determinant al achiziției (ex. apartamentrul/casa). Un exemplu asemănător este cel al apartamentelor mobilate – în toate astfel de situații, bunurile accesorii trebuie să urmeze tratamentul de TVA al bunului principal.

• Vânzarea unui teren și a unei case situate pe acesta este cazul clasic în care intenția cumărătorului este de a achiziționa două bunuri, și nu doar unul. Codul fiscal³ prevede reguli specifice conform cărora, dacă cele două bunuri imobile formează un singur corp funciar, având același număr cadastral, atunci bunul cu valoarea cea mai mare este cel care trebuie să impună regimul de TVA. Valoarea trebuie să rezulte dintr-un raport întocmit de un evaluator autorizat. Dacă cele două bunuri au numere cadastrale diferite, atunci fiecare bun urmează un regim de TVA distinct (terenul este întotdeauna taxabil, dar clădirea poate fi scutită de TVA, în cazul în care este considerată veche, în accepțiunea TVA).

Cota de TVA: reprezintă procentul de taxă efectiv aplicabil – actualmente, vorbim despre cota standard de TVA de 21% și de cota redusă de 11%;

Măsurile de simplificare sunt mecanisme speciale privind colectarea TVA și care, în vederea diminuării fraudei fiscale, se aplică în mod excepțional și derogatoriu de la regimul fiscal obișnuit. Cunoscute și sub titulatura de ”taxare inversă”, măsurile de simplificare sunt reglementate de art. 331 Cod fiscal și se aplică, printre altele, vânzărilor de imobile, de deșeuri feroase, de masă lemnoasă şi materiale lemnoase, de energie electrică și gaze ș.a.

2. Schimbări ce pot interveni din perspectiva TVA

În cazul unor modificări legislative, o tranzacție imobiliară își poate menține neschimbat regimul fiscal, dar poate trece la o altă cotă de TVA, în timp ce regimul de taxare inversă este eliminat.

Cu alte cuvinte, cele trei concepte – regim fiscal, cotă de TVA și măsuri de simplificare – funcționează pe planuri diferite, rareori suprapunându-se în practică. O modificare legislativă poate afecta doar unul dintre aceste planuri sau, dimpotrivă, pe toate, simultan.

În mod simplificat, regulile sunt următoarele:

• Regimul fiscal este cel în vigoare de la momentul faptului generator, cu excepția situațiilor în care prețul a fost achitat integral, în avans;

• Cota de TVA este cea în vigoare la momentul faptului generator, determinând regularizarea oricăror avansuri parțiale sau integrale;

• Măsurile de simplificare sunt cele în vigoare la momentul exigibilității TVA.

3. Conceptele de ”fapt generator” și de ”exigibilitate a TVA”

Într-o definiție simplă, ”exigibilitatea” reprezintă momentul în care TVA devine datorată către bugetul de stat și, implicit, momentul care determină aplicarea cotei în vigoare.

”Faptul generator”, pe de altă parte, intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Art. 281 Cod fiscal reglementează câteva criterii în funcție de care să se poată face determinarea faptului generator, în cazul unor livrări sau prestări în situații specifice.

Spre exemplu:

• pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului;

• prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă ș.a. sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari;

• în cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, cum sunt livrările de energie electrică, serviciile de telefonie, de închiriere, de leasing, de acordare cu plată pentru o anumită perioadă a unor drepturi reale asupra unui bun imobil, se consideră că livrarea de bunuri/prestarea de servicii este efectuată la fiecare dată prevăzută în contract pentru plata bunurilor livrate/serviciilor prestate sau, în lipsa unei astfel de prevederi contractuale, la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an.

Privind comparativ ”exigibilitatea TVA” și „faptul generator”, rezultă că:

• adesea, exigibilitatea intervine la data la care are loc faptul generator sau

• exigibilitatea intervine anterior faptului generator, în cazul facturării sau încasării de avansuri (exemplul tipic al avansurilor percepute în baza antecontractelor de vânzare).

4. Scenarii particulare ce pot interveni în operațiunile cu imobile

• Antecontract având ca obiect un imobil nou, urmat de un contract de vânzare având ca obiect un imobil vechi

Din perspectiva TVA, dacă un imobil este livrat până cel târziu data de 31 decembrie a anului următor celui în care a fost recepționat, se consideră că are loc o livrare a unui imobil nou, operațiune taxabilă din perspectiva TVA.

Dacă, dimpotrivă, livrarea are loc după această dată, din perspectiva TVA se consideră că a avut loc o livrare de imobil vechi care, în principiu, este scutită de TVA.

Conform regulii de la art. 280 alin (6) Cod fiscal, în cazul schimbării regimului de impozitare (în cazul nostru, de la regimul de taxare, la cel de scutire) se procedează la regularizarea avansului, astfel încât pentru întreg prețul să se aplice regimul de impozitare în vigoare la data livrării de bunuri, numai dacă s-a facturat/încasat un avans parțial din prețul bunului.

În situația în care întreg prețul bunului s-a perceput în avans, nu se face regularizarea regimului fiscal (practic, livrarea rămânând cu regimul de TVA aplicat la momentul perceperii avansului). Această regulă este o transpunere a principiului securității juridice, menit să protejeze cumpărătorul care și-a executat în integralitate obligațiile, de orice modificare a regimului fiscal, ce ar putea să îl vateme.

Este singura situație în care perceperea parțială sau în integralitate a avansului are relevanță în materia TVA.

• Antecontract având ca obiect un imobil, încheiat de un vânzător, persoană impozabilă neînregistrată în scopuri de TVA

Situațiile în care personele fizice construiesc mai multe imobile în vederea vânzării, nu sunt rare. De cele mai multe ori, aceste persoane încheie antecontracte de vânzare pentru respectivele imobile înaintea înregistrării lor în scopuri de TVA, vânzarea imobilelor având loc, în mare parte, după depășirea plafonului de scutire de 395.000 lei.

Urmând regulile de TVA despre care am făcut vorbire în secțiunea anterioară, rezultă că pentru avansuri, exigibilitatea intervine la momentul încasării acestora (avansurile fiind, așadar, fără TVA, întrucât la momentul perceperii lor, vânzătorul persoană fizică nici nu era înregistrat în scopuri de TVA, nici nu depășise cifra de afaceri de 395.000 lei, care ar obliga la înregistrare).

Dacă la momentul faptului generator – al vânzării efective a imobilelor – vânzătorul este înregistrat în scopuri de TVA (sau ar trebui să fie, ca urmare a depășirii plafonului de înregistrare), regimul fiscal al întregii vânzări este cel de taxare cu TVA. Cu alte cuvinte, întreg prețul imobilului, inclusiv avansul perceput anterior, trebuie să fie supus TVA (a se vedea dispozițiile art. 280 alin. 6 Cod fiscal).

Faptul că întreg prețul a fost perceput în avans față de momentul licrării bunului nu are nicio relevanță din perspectiva TVA. Practic, într-un astfel de caz, principiul securității juridice cedează în fața principiului evitării abuzului de drept (abuz care ar putea fi înfăptuit de vânzător).

• Antecontract de vânzare pentru care s-a perceput 19% TVA, urmat de un contract de vânzare încheiat sub incidența cotei majorate de TVA, de 21%

Cota de TVA este, fără excepție, supusă legii fiscale în vigoare la momentul faptului generator (respectiv, cea de la momentul livrării bunului). Încasarea unui avans parțial sau total nu are nicio influență asupra cotei de TVA.

Articolul 280 alin (7) Cod fiscal prevede explicit că, prin excepţie de la prevederile privind regimul de impozitare, în cazul modificărilor de cote, regularizarea are loc în mod obligatoriu, conform cotei de TVA în vigoare la momentul livrării bunului.

Practic, cotele de TVA derogă de la regulile privind regimul de TVA.

• Antecontract de vânzare pentru un care s-a perceput un avans în regim de taxare inversă

Regimul taxării inverse derogă de la regimul general al TVA, având ca scop diminuarea evaziunii și a fraudei de TVA, în domenii sensibile din economia fiecărui stat membru.

De-a lungul timpului, în România s-a aplicat taxarea inversă atât asupra lucrărilor de construcții-montaj, cât și a asupra livrărilor de bunuri imobile. În prezent, este în continuare aplicabilă taxarea inversă pentru livrările de bunuri imobile, în condițiile în care atât vânzătorul, cât și cumpărătorul, sunt persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA. Pachetul I de măsuri fiscale ale anului 2025, în prima sa formă, a inclus eliminarea taxării inverse pentru imobile, în vederea descurajrii achiziției acestora ”pe firmă”, când în mod real, de cele mai multe ori, acestea sunt utilizate de persoanele fizice asociați sau administratori.

Din acest punct de vedere, este oportun să analizăm și impactul unei asemenea potențiale modificări și modul în care aceasta s-ar aplica în timp.

Conform prevederilor exprese ale art. 280 alin. (7) Cod fiscal, operațiunilor impozabile li se aplică măsurile de simplificare în vigoare la data exigibilității. Cu alte cuvinte, dacă în baza unui antecontract s-a perceput un avans în regim de taxare inversă, iar la momentul faptului generator (dat de livrarea bunului) aceste măsuri de simplificare nu mai sunt aplicabile, pentru diferența de preț se va datora TVA, în mod efectiv. Avansul nu se ”regularizează” sub aspectul taxării inverse. Altfel spus, în ipoteza în care s-ar previziona eliminarea taxării inverse pentru livrarea de bunuri imobile, este de preferat să se perceapă un avans cât mai consistent, care să rămână sub incidența taxării inverse în vigoare.

O ultimă mențiune vizează caracterul obligatoriu al taxării inverse: chiar dacă este o măsură de simplificare, aceasta nu este opțională.

• Modificări asupra cotelor de taxă, cu măsuri tranzitorii specifice

Potrivit art. 291 alin. (4) din Codul fiscal, ca regulă, cota de taxă aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator. De exemplu, la vânzarea unui apartament de 300 mp către o persoană fizică va fi aplicabilă cota de TVA în vigoare la data autentificării contractului de vânzare, indiferent de cota de TVA în vigoare la momentul încheierii antecontractului.

Singura ipoteză în care se poate aplica întregii livrări cota de TVA aplicabilă la momentul antecontractului este atunci când legea include dispoziții tranzitorii, cum a fost cazul Legii nr. 141/2025 privind unele măsuri fiscal-bugetare prin care a fost menținută cota redusă de TVA de 9% la livrarea unor locuințe, în condiții limitativ prevăzute de lege.

Pentru o înțelegere cât mai clară a regulilor de mai sus, arătăm câteva situații concrete ce pot apărea în practică:

• Pentru o locuință cu o suprafață și cu o valoare eligibile pentru aplicarea cotei reduse de TVA, a fost achitat un avans, în baza unei antecontract de vânzare încheiat în luna mai 2025. Livrarea urmează a avea loc în iunie 2026. Vânzarea va beneficia în continuare, în mod excepțional, de cota redusă de taxă, deoarece este o ipoteză vizată expres de norma tranzitorie din Legea nr. 141/2025⁴.

• În luna martie 2025 se încheie un antecontract pentru o locuință cu o suprafață și cu o valoare eligibile pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, vânzarea fiind programată pentru decembrie 2026. Întrucât norma tranzitorie menționată anterior vizează menținerea cotei reduse de TVA numai pentru livările care au loc până cel târziu la 31 iulie 2026, rezultă că vânzarea din exemplul nostru va fi supusă cotei generale de TVA în vigoare în decembrie 2026. Avansul va fi regularizat și cumpărătorul va achita diferența de TVA pentru întreg prețul.

• În luna martie 2025 se încheie un antecontract pentru o locuință cu o suprafață și cu o valoare eligibile pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, vânzarea fiind programată a avea loc în iunie 2026. În noiembrie 2025, promitentul cumpărător cesionează drepturile și obligațiile derivând din antecontract către o terță persoană.

Din punct de vedere civil, prin cesiunea de contract, o parte transmite întreaga sa poziție contractuală, împreună cu toate drepturile și obligațiile aferente, unei terțe persoane. Pentru a fi validă o astfel de operațiune, prestațiile contractuale nu trebuie să fi fost executate în integralitate, iar cealaltă parte contractantă trebuie să-și de consimțământul asupra cesiunii⁵.

Din punct de vedere fiscal și contabil, o astfel de operațiune sa materializează prin stornarea facturii emise către promitentul-cumpărător inițial și emiterea unei facturi noi, către noul promitent-cumpărător. Avansul achitat de promitentul cedent se restituie acestuia de către vânzător, sau face obiectul desocotelii dintre cedent și cesionar.

Practic, din punct de vedere contabil și fiscal, cesiunea unui antecontract se reflectă similar cu ”anularea” operațiunii ce a avut loc între promitentul cumpărător și vânzător și ”înlocuirea” sa cu o nouă operațiune ce urmează a avea loc între noul promitent cumpărător și vânzător. În urma cesiunii, vânzătorul emite o nouă factură de avans către noul primitent cumpărător, conform regimului fiscal de la acel moment.

Cu alte cuvinte, din punct de vedere civil, noul promitent cumpărător se subrogă în drepturile și obligațiile cedentului, însă nu poate prelua și regimul fiscal de care se bucura promitentul cumpărător inițial.

Cesiunea de contract nu este prevăzută explicit de normele tranzitorii din Legea nr. 141/2025 ca permițând păstrarea cotei reduse de TVA, unul dintre motive fiind că aceste norme tranzitorii au ca singur scop menținerea regimului fiscal pe care promitentul cumpărător și l-a asumat la momentul încheierii antecontractului. În condițiile în care cesiunea contractului a intervenit sub imperiul legii noi, acest deziderat nu se mai menține.

5. Concluzii și recomandări

Schimbarea regulilor de TVA, începând cu cotele aplicabile și terminând cu taxarea inversă, influențeză direct părțile, prin modificări asupra prețului.

Deși notarul public nu este răspunzător de stabilirea corectă a tratamentului de TVA, totuși, trebuie să fie conștient de conflictul major în care o eroare de redactare a contractului ar pune părțile. Acestea sunt ținute să respecte contractul, îndeosebi prin plata prețului stipulat însă, mai presus de toate, sunt obligate de lege să colecteze și să încaseze TVA-ului aplicabil.

Spre exemplu, dacă prețul unui imobil este în mod eronat agreat contractual ca fiind purtător de TVA în cotă de 9%, cumpărătorul nu îi este dator vânzătorului cu mai mult, însă vânzătorul trebuie să plătească mai departe bugetului de stat TVA-ul în cota corectă, spre exemplu, de 21%.

O astfel de eroare pune părțile în conflict nu doar între ele, ci și cu bugetul statului.

Trebuie reținut că:

• aplicarea cotei de TVA se face în raport cu momentul livrării bunului imobil, neavând nicio relevanță cuantumul avansului perceput;

• dispozițiile tranzitorii (ex. de menținere a cotei anterioare de TVA) sunt de strictă interpretare;

• taxarea inversă nu este o măsură opțională și rămâne definitivă pentru avansurile încasate sub imperiul acestei măsuri;

• regimul fiscal de TVA al operațiunii (care nu include cota de TVA, ci spre exemplu, scutirile de TVA) este cel de la momentul licrării de bunuri, cu excepția operațiunilor pentru care prețul s-a încasat integral în avans.

---

1 A se vedea art. 280 alin. (4) Cod fiscal și punctul 23 din Normele de aplicare a acestui articol