3.3. Baza impozabilă o oferă, în toate cazurile, evoluția grilelor notariale; se dorește combaterea speculei, dar prețurile stipulate în contracte nu contează
Obligația de plată a unui impozit de 80% are ca obiect o diferență de valoare între cele două vânzări succesive, diferență constatată în favoarea celei de-a doua.
Justificarea supraimpozitării a fost legată de o intenție de a sancționa specula, zona vânzărilor terenurilor agricole din extravilan părându-i, probabil, legiuitorului una mai predispusă tentației de asigurare a unor profituri rapide. Profiturile ar fi cu atât mai…condamnabile cu cât nu destinația specific agricolă a terenurilor a părut să fie cea pusă în valoare de speculanți în tranzacțiile încheiate înainte de legea modificatoare; vânzarea unor suprafețe mari de teren agricol în vederea convertirii lor în parcuri industriale ori în panouri fotovoltaice a fost un fenomen deloc izolat în anii care au precedat Legea nr. 175/2020.
În lumina acestei explicații, nu mai pare chiar eterogen conținutul articolului în care este reglementată supraimpozitarea, articol ale cărui prime patru alineate sunt circumscrise exclusiv temei fiscale, pentru ca, într-un ultim alineat, să facă loc obligației propter rem ce revine cumpărătorilor terenurilor, în sensul punerii în valoare a destinației agricole și, după caz, a păstrării modului de exploatare a terenului vândut, astfel cum era acesta la data achiziției[14].
Ceea ce însă nedumerește este modul în care autorul legii modificatoare conturează baza impozabilă a supraimpozitării, întrucât soluția aleasă în acest scop nu mai garantează intimidarea speculei, ci chiar riscă să nu o stânjenească în niciun fel, mai ales în situația unei revânzări rapide.
Astfel, impozitul de 80% calculat în cazul revânzării, la mai puțin de 8 ani de la cumpărare, a terenului agricol din extravilan are ca obiect, conform celor precizate în partea finală a art. 42 alin. (1), „suma ce reprezintă diferenţa dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare, în baza grilei notarilor din respectiva perioadă (subl. ns. – B.D.)”.
Din partea finală a dispoziției anterior citate rezultă că diferența pe care o are în vedere autorul Legii nr. 175/2020 nu este, cum ar fi adecvat unei intenții de prohibire a speculei, diferența dintre prețul stipulat în cea de-a doua vânzare și prețul stipulat în prima vânzare. În mod atipic, legiuitorului i se par relevante nu prețurile concrete, adică cele cuprinse în vânzările succesive, ci prețurile/valorile cuprinse în grilele notariale în vigoare la data fiecăreia dintre aceste vânzări.
S-a observat, pe deplin întemeiat, că, dacă cea de-a doua vânzare se încheie în chiar anul primei vânzări sau, oricum, la o dată la care este valabilă grila notarială în vigoare la data revânzării, supraimpozitarea nu este aplicabilă[15]. Prin urmare, chiar dacă va constata că există o diferență de preț între cele două vânzări în favoarea celei de-a doua, notarul public nu va putea aplica impozitul de 80% pentru că norma fiscală specială, introdusă prin Legea nr. 175/2020, pune în primplan comparația dintre două grile notariale (grila în vigoare la prima vânzare, respectiv grila relevantă pentru cea de-a doua), fiind interesată, deci, de o comparație in abstracto, iar nu de comparația in concreto, adică aceea dintre prețurile practicate în succesiunea celor două vânzări.
Pentru ca paradoxul să fie total, notarul public ar urma să aplice, de o manieră automată, un impozit de 80% atunci când cele două grile – una în vigoare la data primei vânzări, alta în vigoare la data celei de-a doua – relevă o creștere de valoare. Maniera automată poate fi evidențiată în forma a două situații, diametral opuse una celeilalte, și anume:
a) diferența dintre prețurile efective, stipulate în cele două vânzări ar putea fi chiar mai mare decât diferența valorică evidențiată de cele două grile. Cu toate acestea, baza impozabilă o va reprezenta acea diferență valorică, iar nu diferența dintre prețurile stipulate în cele două vânzări;
b) mai grav, impozitul de 80% va fi aplicat asupra diferenței valorice deja menționate chiar dacă prețul stipulat în cea de-a doua vânzare este mai mic decât prețul achiziției care a precedat-o.
Această din urmă situație se va consuma destul de rar în practică, fără a fi însă imposibilă. Nevoia de lichiditate poate forța un vânzător să revândă în pierdere, fără ca pierderea să aibă anvergura unei leziuni și fără a fi aplicabil, într-o asemenea împrejurare particulară, un viciu de consimțământ de tipul dolului sau chiar al violenței. Situația este foarte grăitoare pentru natura profund ilogică a opțiunii pentru criteriul grilei, ca opțiune implicit, dar neechivoc dominată de un fel de prezumție absolută de simulație prin deghizarea prețului, prezumție prin care autorul legii modificatoare înțelege să stigmatizeze orice revânzare făcută în mai puțin de 8 ani de la data primei vânzări (sic !).
Dar, așa cum am arătat, fiind atât de obsedat de această prezumție de simulație, autorul legii modificatoare ajunge la o soluție care, pur și simplu, pune la adăpost ipoteza cea mai speculativă cu putință, și anume aceea a revânzării făcute la o dată la care grila notarilor este încă grila valabilă la data achiziției precedente. Căci, oricât de mare ar fi diferența între prețurile stipulate în cele două vânzări – de altfel, când achizitorul din cea de-a doua vânzare este o persoană juridică, simulația în sensul stipulării unui preț mai mic decât cel real convenit între părți este cvasiimposibilă…-, impozitul de 80% nu-și va face loc atât timp cât grila notarilor, aceeași pentru ambele vânzări, va reliefa o diferență valorică egală cu…zero !
Rămânând la unghiul de abordare a recentei modificări legislative, și anume acela al perspectivei notarului public, ca perspectivă care, desigur, nu poate lăsa indiferente nici părțile celei de-a doua vânzări, lipsa de logică a reglementării, ca una care conduce la rezultate contrare scopurilor declarate, rămâne o constatare pur doctrinară. Revenind la ceea ce, în practică, are de făcut notarul public, el va trebui să aplice supraimpozitarea dacă, în afara condițiilor mai sus examinate, constată o diferență valorică în accepțiunea deja arătată, adică o diferență evidențiată de cele două grile relevante. În raport cu această constatare, cuantumul prețurilor din vânzările succesive rămâne pe deplin irelevant, neputând sustrage cea de-a doua vânzare din sfera de aplicare a art. 42.
Dimpotrivă, notarul public nu va aplica supraimpozitarea, indiferent de profitul evidențiat de succesiunea prețurilor din cele două vânzări, dacă, în raport cu grilele de evaluare relevante, nu există o diferență valorică, fie pentru că revânzarea se face sub auspiciile grilei care era în vigoare și la data vânzării precedente, fie, atunci când ar fi aplicabile grile diferite, pentru că valoarea de grilă nu a crescut, ci a stagnat ori chiar a cunoscut o scădere.
Fără a ni se imputa un ton prea glumeț față de cel cerut de analiza unei legi, am putea accepta că cele mai ferite de supraimpozitare sunt revânzările care sunt precedate de vânzări autentificate într-o vreme în care încă nu fusese inventată grila de evaluare a proprietăților imobiliare, ca grilă folosită pentru calculul impozitului asupra venitului rezultat din transferul acestora. Ce-i drept, acea epocă este oricum plasată cu mai mult de 8 ani înainte de Legea nr. 175/2020, astfel încât această distanță în timp, singură, s-ar opune unei eventuale aplicări a supraimpozitării introduse prin aceeași lege atunci când prima vânzare este una perfectată înaintea…erei grilelor.
O soluție similară în privința determinării bazei impozabile care atrage supraimpozitarea primește și ipoteza revânzării pachetului de control. Într-adevăr, vânzătorul din cel de-al doilea contract de vânzare a participației respective, cumpărător în contractul prin care a dobândit acea participație (sau una chiar mai mare), având obligația, conform art. 42 alin. (2) din lege, „de a plăti un impozit de 80% din diferenţa de valoare a terenurilor respective calculată pe baza grilei notarilor între momentul dobândirii terenurilor şi momentul înstrăinării pachetului de control (subl. ns. – B.D.) ”.
Cele deja subliniate în privința ipotezei revânzării terenurilor rămân pe deplin aplicabile, cu singura precizare că notarul public trebuie să manifeste o atenție…distributivă. În această a doua situație, diferența ce trebuie verificată nici măcar nu vizează obiectul principal al contractului de vânzare – ipoteza în discuție, reamintim, se referă la revânzarea pachetului de control –, ci un bun extrinsec acestui obiect principal, și anume terenul agricol situat în extravilan și aflat în proprietatea societății emitente a titlului participației supuse vânzării. Împrejurarea că participația este revândută în pierdere de către cel care o achiziționase printr-o vânzare precedentă nu-l va îndupleca pe notarul public să-l scutească pe vânzătorul din cel de-al doilea contract de vânzare de la suportarea unui impozit de 80% aplicat asupra diferenței dintre valoarea terenului indicată de grila în vigoare la data acestei a doua vânzări, pe de o parte, și valoarea de grilă, indicată pentru același teren agricol din extravilan, valabillă la data vânzării precedente, pe de altă parte.