3. Nulitatea absolută a vânzării pentru neplata impozitului de 80%
O altă noutate adusă de Legea nr. 175/2020 este aceea a impozitării severe, la nivelul unui procent de 80%, care pare să aibă ca rațiune împiedicarea operațiunilor speculative având ca obiect terenurile agricole din extravilan.
Sediul materiei îl reprezintă art. 42 din lege, aproape în totalitatea sa, ultimul alineat (art. 42 alin. 5) fiind singurul care iese din tematica acestui impozit.
Reglementarea acestei impozitări, chiar dacă încape în patru alineate, este suficient de densă încât, prealabil formulării unor concluzii utile notarului public, să implice o analiză pe mai multe planuri, și anume :
– categoriile de acte juridice care atrag supraimpozitarea (pct. 3.1.);
– condiția privind perioada dintre vânzările succesive și, în strânsă legătură cu această condiție, problema aplicării în timp a normei privind supraimpozitarea (pct. 3.2.);
– criteriul de determinare a bazei impozabile care atrage supraimpozitarea (pct. 3.3.);
– consecința, în planul dreptului civil, a neexecutării obligației fiscale (pct. 3.4.).
3.1. Categoriile de acte juridice care atrag impozitarea
Sub acest aspect, noua lege are în vedere două mari ipoteze : vânzarea având ca obiect terenul agricol ca atare (pct. 3.1.1.) și vânzarea participației deținute la societatea proprietară a unui asemenea teren (pct. 3.1.2.).
3.1.1. Ipoteza (re)vânzării terenului
Prima ipoteză are, așadar, în vedere contracte de vânzare având ca obiect terenuri agricole din extravilan, terenuri dobândite de vânzător, la rândul său, în temeiul unor contracte de vânzare, în care a avut, dimpotrivă, calitatea de cumpărător.
Astfel, în formularea art. 42 alin. (1) din lege, „terenurile agricole situate în extravilan se pot înstrăina, prin vânzare, înainte de împlinirea a 8 ani de la cumpărare, cu obligaţia plăţii impozitului de 80% pe suma ce reprezintă diferenţa dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare, în baza grilei notarilor din respectiva perioadă (subl. ns. – B.D.)”.
Referirea la cele două prețuri este foarte explicită în sensul că legiuitorul are în vedere numai scenariul a două vânzări succesive, atunci când obiectul material al actelor juridice încheiate succesiv îl reprezintă chiar terenul, iar nu o participație la un capital social așa cum este cazul în cea de-a doua ipoteză a cărei examinare se va face mai jos.
Totodată, deoarece supraimpozitarea reprezintă o soluție cu caracter excepțional, nu este permisă o interpretare prin analogie a normei care o instituie, oricât de ispititoare, din perspectiva unei pretinse ratio legis, ar putea să pară o asemenea analogie. Concret, avem în vedere analogia a cărei țintă ar fi să facă aplicabil impozitul de 80% nu doar în raport cu vânzarea, definită ca transfer de proprietate în schimbul unei sume, ci și în raport cu alte acte translative de proprietate.
În ce ne privește, opinăm că notarul public nu ar trebui să-și pună problema aplicării impozitului de 80% atunci când i se solicită autentificarea unei vânzări în care calitatea de vânzător ar reveni unei persoane care dobândise proprietatea terenului agricol din extravilan altfel decât prin cumpărare în sensul cel mai strict și…juridic al termenului. Este, spre exemplu, în afara supraimpozitării o vânzare consimțită de un proprietar caredeține ca titlu de proprietate dobândirea prin moștenire, printr-o convenție de dare în plată ș.a.m.d.).
Pentru același motiv, al interdicției de a extinde, prin analogie, aplicarea unei norme fiscale cu caracter excepțional, normă care presupune, ca situație-premisă, o succesiune de două vânzări, nici ipoteza inversă – cel care a cumpărat terenul agricol din extravilan îl înstrăinează în orice alt mod decât prin vânzare – nu este de natură să atragă incidența dispoziției de la art. 42 alin. (1) din lege.
Cu atât mai puțin intră în discuție incidența normei de supraimpozitare dacă succesiunea actelor juridice este una de tipul vânzare-donație-vânzare sau vânzare-moștenire-vânzare. Supraimpozitarea nu este, nici în aceste cazuri, aplicabilă, impozitarea prețului celei de-a doua vânzări făcându-se potrivit dispozițiilor Codului fiscal.
3.1.2. Ipoteza (re)vânzării participației deținute la societatea proprietară a terenului
Cea de-a doua ipoteză care generează obligația de plată a impozitului de 80% este prevăzută la art. 42 alin. (2) din lege, și anume ipoteza înstrăinării, prin vânzare, nu a terenului agricol din extravilan, ca în prima ipoteză, deja discutată, ci a unei participații deținute de vânzător la societatea care este proprietara unui astfel de activ imobiliar.
Concret, așa cum se precizează la art. 42 alin. (2) prima teză din lege, este vizată înstrăinarea „directă sau indirectă, înainte de împlinirea a 8 ani de la cumpărare, a pachetului de control al societăţilor care au în proprietate terenuri agricole situate în extravilan şi care reprezintă mai mult de 25% din activele acestora”.
Întrucât această a două ipoteză beneficiază de anumite condiții care impun o analiză ceva mai detaliată, vom examina, pe rând, aspectele de care depinde aplicarea art. 42 alin. (2) din lege ori, după caz, înlăturarea incidenței acestei norme, și anume :
– terenul să reprezinte, valoric, cel puțin 25% din activul societății (pct. 3.1.2.1.);
– participația supusă vânzării să reprezinte un „pachet de control” (pct. 3.1.2.2.);
– înstrăinarea, pentru a atrage supraimpozitarea, să fie directă sau indirectă (pct. 3.1.2.3.);
– supraimpozitarea este inaplicabilă atât reorganizării, cât și realocării de bunuri (pct. 3.1.2.4.);
3.1.2.1. Terenul agricol din extravilan să reprezinte, valoric, cel puțin 25% din activul societății
Se constată că această a doua ipoteză tratează societățile constituite în baza Legii nr. 31/1990 ca fiind „vehicule de investiții” imobiliare, în sensul că participația pe care o are la capitalul social unul sau altul dintre asociați nu ar fi raportată, în principal, la o anumită activitate (producție de bunuri/prestări de servicii) întreprinsă de societate, ci la deținerea, de către societatea menționată, a unui activ a cărui valoare este atât de semnificativă în patrimoniul social încât tinde să se…confunde cu patrimoniul însuși al societății.
Revenind la ipoteza care ne interesează, remarcăm că, totuși, dispoziția legală privind supraimpozitarea nu ar constitui cea mai fidelă aplicație a unei asemenea viziuni (societatea privită ca „vehicul de investiții”) : procentul valoric deținut de terenul agricol față de totalitatea activelor societății, ca procent minim cerut de legea specială pentru a atrage aplicarea (supra)impozitului de 80%, nu trebuie să fie de 100% ori măcar de..80%, pentru a evoca un procent egal cu cel al supraimpozitului însuși. Este suficient, conform celor menționate în finalul normei speciale fiscale, ca ponderea valorică a terenului agricol din extravilan în ansamblul activelor societății proprietare a acelui teren să fie de…25% !
Prin urmare, o dată cu intrarea în vigoare a art. 42 din Legea nr. 17/2014 și, în particular, grație reglementării acestei a doua ipoteze care atrage supraimpozitarea, notarul public trebuie să fie atent, și dintr-o perspectivă pur fiscală, la fiecare vânzare a cărei autentificare îi este solicitată. Mai exact, chiar dacă obiectul vânzării l-ar constitui nu un teren agricol din extravilan, ci acțiuni sau părți sociale, notarul public trebuie să observe ca nu cumva în patrimoniul societății emitente a participației supuse vânzării să se afle, la data vânzării participației, un teren agricol în extravilan având cu o valoare care să depășească ori, cel puțin, să egaleze un sfert din valoarea tuturor activelor sociale.
În alți termeni, dincolo de verificările pe care le-ar reclama, în mod tipic, un asemenea obiect al vânzării, precum verificările privind calitatea vânzătorului de adevărat proprietar al acțiunilor/părților sociale, eventuala preexistență a unor sarcini care ar greva participația supusă vânzării, situația dividendelor aferente etc., notarul public trebuie să solicite vânzătorului relații privind situația activelor societății emitente a acțiunilor/părților sociale supuse vânzării, mai ales din punctul de vedere al valorii activelor sociale, tocmai pentru a verifica dacă actul a cărui autentificare i se solicită să o instrumenteze intră sub incidența dispozițiilor art. 42 alin. (2) din Legea n. 17/2014.
Concluzionând, din momentul intrării în vigoare a art. 42 alin. (2) din lege[9], orice vânzare a unei participații deținute într-o societate supusă Legii nr. 31/1990 trebuie instrumentată de notarul public și în considerarea posibilei incidențe a dispoziției legale anterior menționate. Împrejurarea că, într-o asemenea vânzare, nici înstrăinătorul, nici achizitorul participației nu ar fi agricultori profesioniști este irelevantă, la fel cum nu este în măsură, singur, să excludă incidența art. 42 alin. (2) din Legea nr. 17/2014 nici măcar faptul că valoarea activelor societății emitente este, în mod predominant, asigurată de alte bunuri decât terenuri agricole din extravilan, excepție făcând cazul în care predominanța valorică a acelor bunuri raportată la terenurile agricole din extravilan ar depăși pragul de 75%; în acest din urmă caz, vânzarea participației rămâne în afara normei legale de supraimpozitare aici examinate, căci ponderea valorică a terenurilor agricole din extravilan coboară sub pragul de 25%.
3.1.2.2. Participația supusă vânzării să reprezinte un „pachet de control”
Procentul minim valoric de 25% deținut, în ansamblul activelor societății emitente, de terenurile agricole din extravilan este o condiție necesară, nu și suficientă pentru a atrage incidența supraimpozitului de 80%. Ea trebuie cumulată, printre altele, cu o exigență privind obiectul vânzării, obiect care, în formularea art. 42 alin. (2) prima teză din lege, trebuie să reprezinte „pachetul de control”.
Este de observat că legea modificatoare nu definește ceea ce se înțelege prin „pachet de control”. Cum această constatare nu-l ajută pe notarul public și, implicit, nici pe părțile vânzării de acțiuni/părți sociale, părți care, de bună-credință fiind, prin ipoteză, au intenția de a se conforma normei fiscale dacă aceasta ar fi cu adevărat aplicabilă vânzării preconizate, trebuie găsită o interpretare de natură să permită aplicarea efectivă a acestei norme, interpretare preferabilă celei conform căreia textul de lege nu ar putea fi aplicat din cauza inexistenței unei definiții specifice, și anume a unei definiții date pentru uzul Legii nr.17/2014, noțiunii de „pachet de control”.
Pornind de la această premisă, este necesară identificarea actelor normative susceptibile să conțină texte care să definească „pachetul de control” și, în genere, condițiile în care se poate afirma despre un asociat că deține controlul asupra societății. Necontestând că legislația noastră este suficient de complexă și de complicată încât o asemenea căutare să ofere răspunsuri dintre cele mai neașteptate, apreciem că este rezonabil să fie luate ca reper în această căutare textele Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu atât mai mult cu cât scopul căutării este dat de încercarea de a face posibilă aplicarea unei norme fiscale așa acum este, în esență, dispoziția de la art. 42 din Legea nr. 17/2014[10].
Astfel, art. 7 din Codul fiscal, articol dedicat în întregime definirii unor termeni cu care operează acest act normativ, conține la punctul 26, punct alocat noțiunii de „persoane afiliate”, anumite exemplificări și concretizări ale conceptului de „afiliere”, desigur din perspectivă fiscală. Concret, afilierile persoană fizică-persoană juridică sau persoană juridică-persoană juridică sunt identificate prin prisma deținerii, de către o persoană fizică-asociat ori, după caz, o persoană juridică-asociat, a unei poziții de control asupra unei anumite persoane juridice, poziție căreia legiuitorul fiscal asimilează deținerea unei participații de „minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice (subl. ns. – B.D.)”[11].
Fructificând acest criteriu de determinare a unei poziții de control, criteriu selectat tocmai pentru că este pus la dispoziție de către normele…dreptului comun al dreptului fiscal, ajungem la concluzia că o vânzare de acțiuni/părți sociale reprezentând 25% din capitalul social al unei societăți care, la rândul ei, deține în proprietate un teren agricol din extravilan (a cărui valoare acoperă 25% din totalul valoric al activelor societății emitente) reprezintă o operațiune juridică de natură să atragă notarului public atenția asupra eventualei incidențe a supraimpozitării instituite în Legea nr. 17/2014 astfel cum a fost aceasta recent modificată.
Dacă, în ipoteza prevăzută la art. 42 alin. (1) din lege, avem în vedere succesiunea a două vânzări de teren agricol din extravilan, în schimb, în cazul menționat la art. 42 alin. (2) este vorba de două vânzări succesive al căror obiect îl reprezintă pachetul de control (adică, așa cum am convenit mai sus, un procent de minim de 25% din capitalul social) la o societate în al cărei patrimoniu valoarea terenului, atât la data cumpărării pachetului de control, cât și la data (re)vânzării ulterioare, deținea o pondere valorică de 25%, una considerată suficient de importantă încât să-l determine pe autorul Legii nr. 175/2020 să asimileze, din perspectiva supraimpozitării, vânzarea participației cu vânzarea terenului însuși.
Tertium non datur, căci, fiind vorba de o normă fiscală de natura excepțională, nu va fi aplicabilă norma în materie de supraimpozitare într-o ipoteză…mixtă, precum aceea a cumpărării inițiale a tuturor părților sociale deținute într-o societate care, la data acestei achiziții, avea, exclusiv ori printre alte active, proprietatea unui teren agricol din extravilan, dacă această achiziție inițială ar fi urmată de o vânzare având ca obiect nu părțile sociale anterior cumpărate (ori măcar 25% dintre acestea…), ci, dimpotrivă, de o vânzare a terenului însuși. De altfel, în cadrul acestei ultime vânzări, calitatea de vânzător nu ar aparține celui care, anterior, cumpărase pachetul de control, ci chiar societății, ca unică titulară, în continuare, a dreptului de proprietate asupra acelui teren, cu nimic afectată în menținerea acestei calități de schimbările intervenite în propriul acționariat.
Așadar, în ambele ipoteze descrise la art. 42, cele două vânzări se definesc ca fiind succesive tocmai prin aceea că au același obiect : cel care astăzi vinde un teren (agricol în extravilan) este nu altul decât cel care ieri l-a cumpărat, după cum cel care a cumpărat ieri pachetul de control al unei societăți proprietare a unui teren agricol din extravilan este același cu cel care azi vinde același pachet de control, terenul păstrându-și ponderea valorică semnificativă, așa cum o califică autorul Legii nr. 175/2020 – cel puțin 25% -, în ansamblul valoric al activelor societății.