3.4. Sancțiunea aplicabilă în cazul neachitării supraimpozitului : nulitatea absolută a celei de-a doua vânzări
Sancțiunea pentru neplata impozitului decurge din dispoziția art. 42 alin. (3) din lege, care prevede, sec, că „prevederile art. 16 se vor aplica în mod corespunzător situaţiilor prevăzute la alin. (1) şi (2)”.
Or, art. 16 cuprinde sancțiunea aplicabilă cazurilor de încălcare a dreptului de preempțiune, sancțiune care, anterior Legii nr. 175/2020, era aceea nulității relative, iar după legea modificatoare, a făcut un pas…înainte, transformându-se într-o nulitate absolută[16].
Pe cale de consecință, în cazul revânzării, la mai puțin de 8 ani distanță, a unui teren agricol din extravilan sau, după caz, a unei participații, cel puțin egale cu pachetul de control, deținute la o societate proprietară a unui asemenea teren, sancțiunea aplicabilă nerespectării dispozițiilor privind plata impozitului de 80%, ca impozit aplicat diferenței valorice în sensul mai sus definit, este, nici mai mult, nici mai puțin decât nulitatea absolută.
Cum cea de-a doua vânzare este operațiunea care face exigibilă obligația de plată a impozitului, nulitatea absolută ar afecta exclusiv această a doua vânzare, dreptul de proprietate, fie cu privire la teren, fie cu privire la pachetul de control, fiind considerat, grație efectului ex tunc produs de sancțiunea nulității, că nu a plecat niciodată din patrimoniul vânzătorului, același cu cumpărătorul din prima vânzare.
Din nou, perspectiva notarului public instrumentator al acestei a doua vânzări este cea care, într-o linie pragmatică, ne interesează în acest articol; surpriza generată de opțiunea legiuitorului de a anula o operațiune juridică pentru a sancționa, în acest fel, necolectarea impozitului aferent acelei operațiuni trece într-un plan cu totul secundar. De ce sancțiunii, clasice, a unui control fiscal ulterior, soldat cu condamnarea contribuabilului la plata impozitului neachitat, dar și a penalităților aferente acestuia calculate de la data exigibilității obligației fiscale principale i s-a preferat, prin Legea nr. 175/2020, soluția, de tip distructiv, a nulității vânzării, soluție prin care, o dată cu transferul proprietății asupra terenului/pachetului de control, este inevitabil înlăturată și obligația de plată a impozitului urmărit de legiuitor nu constituie decât încă un mister dintre cele propuse de legea modificatoare[17].
Mai mult decât incoerența unui legiuitor care, prin opțiunea pentru sancțiunea nulității, lasă să se înțeleagă că nu ar mai fi cu adevărat interesat de colectarea impozitului decât atunci când, de la bun început, impozitul este integral plătit (sic !), notarul public trebuie să fie preocupat ca nu cumva să genereze, prin neatenție, aplicarea sancțiunii menționate. Căci, deși Legea nr.175/2020 nu intră în detalii, considerăm că, față de natura supraimpozitului de 80%, și anume aceea a unui impozit având ca obiect o diferență valorică asociată unei proprietăți imobiliare, inclusiv în ipoteza în care obiectul contractului nu-l reprezintă, decât în mod cu totul indirect, terenul agricol din extravilan, și anume în ipoteza vânzării pachetului de control, este posibilă interpretarea conform căreia sarcina colectării supraimpozitului o are notarul public instrumentator al celei de-a doua vânzări.
Este adevărat că dispozițiile art. 111 alin. (4) din Codul fiscal care atribuie notarului public funcția de agent colector al impozitului pe venitul din transferul proprietății imobiliare sunt, ca orice norme de drept fiscal, supuse unei stricte interpretări, ceea ce nu le-ar predispune unei extinderi prin analogie la ipoteza supraimpozitului de 80%.
Cert este că Legea nr. 175/2020 nu face nicio precizare sub acest aspect, neoferind detalii asupra modalității concrete în care trebuie asigurată colectarea noii creanțe fiscale introduse la art. 42 din Legea nr. 17/2014. Așteptate, așa cum am subliniat anterior, în principal pentru a detalia procedura de exercitare a dreptului de preempțiune, incluzând aici și aspectele de natură să pună în valoare drepturile născute, prin legea modificatoare, în favoarea potențialilor cumpărători, noile norme metodologice ar putea acoperi această lacună.
Dacă vânzarea ale cărei date ar fi de natură să atragă incidența normei de supraimpozitare ar fi, în același timp, o vânzare care implică exercitarea unui drept de preempțiune și, în subsidiar, a dreptului de a cumpăra recunoscut, prin legea modificatoare, potențialilor cumpărători, chestiunea modului de colectare a impozitului nou introdus nu este stringentă : după cum am văzut, lipsa, în prezent, a normelor metodologice blochează autentificarea vânzărilor care cumulează cele două caracteristici, anterior menționate, adică a vânzărilor care atrag atât exercitarea preempțiunii, cât și o supraimpozitare.
S-ar putea susține că stringența chestiunii fiscale ar rămâne rezervată ipotezei, de natură excepțională, prevăzute la art. 20 alin. (2) din lege, adică aceea a vânzării care urmează a fi încheiată între coproprietari, soți, rude sau afini până la gradul al treilea inclusiv. Vânzările ce urmează a fi încheiate între aceste subiecte de drept scapă incidenței preempțiunii și sunt…invizibile pentru potențialii cumpărători, tocmai pentru că dispoziția legală anterior amintită indică exceptarea acestor vânzări de la aplicarea dispozițiilor Legii nr. 17/2014.
Să însemne oare că, după intrarea în vigoare a Legii nr. 175/2020, lege care nu modifică art. 20 alin. (2), exceptarea vânzărilor evocate în acest din urmă articol scapă nu doar rigorilor preempțiunii, ci și celor ale supraimpozitării proaspăt reglementate, cu consecința că diferențe valorice, constatate în favoarea grilei celei de-a doua vânzări, una încheiate între persoanele arătate la art. 20 alin. (2) din Legea nr. 17/2014, nu atrag nici incidența art. 42 din această lege ?
Dincolo de tăcerea legii speciale, de nemodificarea, pe această temă, a Codului fiscal și de absența noilor norme metodologice ale acestei legi speciale, ceea ce ne îndreptățește să credem că notarul public este agentul colector al supraimpozitării este chiar sancțiunea sub imperiul căreia autorul Legii nr. 175/2020 a introdus această supraimpozitare : nulitatea (absolută). Or, cum cauza de nulitate trebuie să existe la data încheierii contractului, este imposibil de acceptat că, ulterior autentificării vânzării, ar putea rămâne exclusiv în sarcina vânzătorului să preleve, în favoarea bugetului, din prețul primit de la cumpărător suma corespunzătoare impozitului de 80% aplicat asupra diferenței valorice; constatarea nulității absolute ca urmare a neefectuării către buget acestei plăți ar crea imagina unei veritabile denunțări unilaterale a vânzării la dispoziția vânzătorului, ceea ce nu ar putea fi de neconceput.
De altfel, notarul public instrumentator al vânzării apte să genereze obligația de plată a impozitului de 80% are, la momentul autentificării acesteia, toate datele necesare pentru a determina baza impozabilă și a calcula, în consecință, suma pe care, din prețul plătit de cumpărător, trebuie să o preleve pentru a fi ulterior virată către buget, într-un mecanism similar executării, în prezent, de către notarul public a operațiunii de virare către buget a obligației de plată a impozitului pe venitul din transferul proprietății imobiliare.
În acest fel, ar fi exclusă posibilitatea aplicării sancțiunii nulității absolute pentru neplata impozitului de 80%, notarul public apărând ca un garant al respectării legislației fiscale așa cum o dovedește în materia impozitului pe venitul din transferul proprietății imobiliare.
Pentru a rămâne consecvenți până la final perspectivei de abordare, în acest articol, a Legii nr. 175/2020, și anume perspectiva activității notariale, nu vom răspunde la întrebarea privind modalitatea de colectare a supraimpozitului prevăzut la art. 42 din Legea nr. 17/2014 atunci când este vorba de revânzarea pachetului de control, iar cea de-a doua vânzare nu se face prin contract autentificat de notarul public…
[1] Publicată în M. Of. nr. 741 din 14 august 2020.
[2] Formularea nu este una pur doctrinară, ci aparține chiar legiuitorului, art. 1731 C.civ. prevăzând că vânzarea bunului cu privire la care există un drept de preempțiune legal sau convențional se poate face către un terț numai sub condiția suspensivă a neexercitării dreptului de preempțiune de către preemptor.
[3] Pentru o foarte interesantă dezbatere asupra modificărilor de ansamblu, cu accente suculente inclusiv asupra inadvertențelor terminologice, a se vedea https://dezbateri.juridice.ro/13722/noile-reguli-ale-preemptiunii-agricole-si-alte-minuni.
[4] Mai exact, art. 4 alin. (1) lit. e) din lege, în forma modificată, califică drept preemptori de rang V Academia de Ştiinţe Agricole şi Silvice «Gheorghe Ionescu-Şişeşti» şi unităţile de cercetare- dezvoltare din domeniile agriculturii, silviculturii şi industriei alimentare, organizate şi reglementate prin Legea nr. 45/2009 privind organizarea şi funcţionarea Academiei de Ştiinţe Agricole şi Silvice «Gheorghe Ionescu-Şişeşti» şi a sistemului de cercetare-dezvoltare din domeniile agriculturii, silviculturii şi industriei alimentare, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi instituţiile de învăţământ cu profil agricol, în scopul cumpărării terenurilor agricole situate în extravilan cu destinaţia strict necesară cercetării agricole, aflate în vecinătatea loturilor existente în patrimoniul acestora.
[5] Astfel, art. 41 alin. (1) precizează, în partea sa introductivă, că „în cazul în care titularii dreptului de preempţiune nu îşi manifestă intenţia de a cumpăra terenul, înstrăinarea prin vânzare a terenurilor agricole situate în extravilan se poate face către persoanele fizice cu respectarea următoarelor condiţii cumulative… (subl. ns. – B.D.)”, o formulare similară fiind folosită și prin raportare la persoanele juridice care îndeplinesc, cumulativ, condițiile descrise în cel de-al doilea alineat al aceluiași articol.
[6] Astfel, persoanelor fizice care doresc să se manifeste ca potențiali cumpărători li se cere, cumulativ, să aibă domiciliul/reşedinţa situat/situată pe teritoriul naţional pe o perioadă de cel puţin 5 ani anterior înregistrării ofertei de vânzare (art. 41 alin. 1 lit. a), să desfăşoare activităţi agricole pe teritoriul naţional pe o perioadă de cel puţin 5 ani, anterior înregistrării acestei oferte (art. 41 alin. 1 lit. b) și, totodată, să fie înregistrate de autorităţile fiscale române cu minimum 5 ani anterior înregistrării ofertei de vânzare a terenurilor agricole situate în extravilan (art. 41 alin. 1 lit. c). Se poate presupune că cerința privind existența unei activități agricole anterioare va necesita înscrisuri doveditoare conform unui model precizat prin noile normele metodologice. În cazul persoanelor juridice sunt cerute mai multe condiții pentru a li se recunoaște exercitarea drepturilor recunoscute lor în calitate de potențiali cumpărători în sensul art. 41 din lege, dintre care cel puțin condiția de a fi desfăşurat activităţi agricole pe teritoriul naţional pe o perioadă de cel puţin 5 ani anterior înregistrării ofertei de vânzare a terenurilor agricole situate în extravilan (art. 41 alin. 2 lit. b) pare a reclama înscrisuri justificative pentru care sunt binevenite normele metodologice. Cert este că potențialii cumpărători par lipsiți de dreptul de a-și dovedi acest statut, în accepțiunea particulară în care legea li-l atribuie, și că, în consecință, trebuie să aștepte intrarea în vigoare nu a legii, deja consumată, ci a noilor norme metodologice sau, după caz, a normelor care le modifică pe cele existente.
[7] A se vedea, cu titlu de exemplu, dispozițiile art. 20 alin. (2) din Legea nr. 17/2014, neafectate de Legea nr. 175/2020, conform cărora înstrăinările, prin vânzare, între coproprietari, soți, rude și afini până la gradul al treilea inclusiv nu sunt supuse dispozițiilor legii, ceea ce le scoate, așadar, și din sfera de aplicare a normelor referitoare la exercitarea dreptului de preempțiune.
[8] A se vedea supra, pct. 1.2.
[9] Pentru o succintă analiză asupra aplicării în timp a dispozițiilor art. 42, a se vedea infra, pct. 3.2.
[10] Legislația în vigoare poate oferi și alte repere interesante pentru definirea controlului care poate fi exercitat, de către o persoană fizică sau de către o persoană juridică, asupra unei societăți. În acest sens, art. 5 pct. 9 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență (publicată în M. Of. nr. 466 din 25 iunie 2014, cu modificările și completările ulterioare) definește controlul ca fiind „capacitatea de a determina sau influenţa în mod dominant, direct ori indirect, politica financiară şi operaţională a unei societăţi sau deciziile la nivelul organelor societare”. În continuare, se arată că „o persoană va fi considerată ca deţinând controlul atunci când deţine în mod direct sau indirect o participaţie calificată de cel puţin 40% din drepturile de vot ale respectivei societăţi şi niciun alt asociat sau acţionar nu deţine în mod direct ori indirect un procentaj superior al drepturilor de vot” (lit. a), „deţine în mod direct sau indirect majoritatea drepturilor de vot în adunarea generală a societăţii respective” (lit. b)” sau „în calitate de asociat sau acţionar al respectivei societăţi dispune de puterea de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere sau supraveghere (lit. c)”. Participația calificată este definită la art. 5 pct. 41 din aceeași lege : „fracţiunea de capital cuprinsă între 20% şi 50% deţinută de către o persoană în altă societate”.
[11] Cu titlu de exemplu, art. 7 pct. 26 lit. b) din Codul fiscal că „”o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ale unei persoane juridice ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică (subl. ns. – B.D.)”.
[12] Este suficient să menționăm că art. 121 alin. (1) din Legea nr. 161/2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenței în exercitarea demnităților publice, a funcțiilor publice și în mediul de afaceri, prevenirea și sancționarea corupției (publicată în M. Of. nr. 279 din 21 aprilie 2003, cu modificările și completările ulterioare) prevede posibilitatea ca un grup de interes economic să se constituie fără capital. Prin urmare, când exceptează de la supraimpozitare situația unei vânzări prin care se procedează la o realocare de bunuri în cadrul unui grup, este cert că autorul Legii nr. 175/2020 nu poate să aibă în vedere o structură societară în raport cu care capitalul apare ca un element facultativ, opțional.
[13] Art.5 pct.35 din Legea nr. 85/2014 oferă o definiție pentru grupul de societăţi ca fiind compus din „două sau mai multe societăţi interconectate prin control şi/sau deţinerea participaţiilor calificate”. Trebuie adăugat faptul că această definiție este una conturată exclusiv pentru a servi procedurilor de insolvență, neputând fi extinsă, ca principiu pentru alte materii sau raporturi juridice (dreptul fiscal nu se confundă cu dreptul insolvenței, chiar dacă unele confluențe pot fi semnalate…). Cât privește noțiunile de „control” și de „participație calificată”, utilizate în definiția anterior menționată, a se vedea dispozițiile legale citate supra, la nota nr. 10 din prezentul articol.
[14] Potrivit art. 42 alin. (5) astfel cum a fost introdus prin Legea nr. 17/2020, proprietarii terenurilor agricole situate în extravilan au obligaţia să le utilizeze exclusiv în vederea desfăşurării activităţilor agricole de la data cumpărării, iar în situaţia în care pe terenul agricol există investiţii agricole pentru culturile de pomi, viţă-de-vie, hamei şi irigaţii exclusiv private se va păstra destinaţia agricolă a acestei investiţii.
[15] A se vedea dezbaterea consacrată Legii nr. 175/2020, menționată supra, la nota nr. 3 din prezentul articol.
[16] După cum am precizat în debutul articolului de față, nu ne propunem o analiză exhaustivă a problemelor generate de legea modificatoare, selectând acele aspecte care prezintă interes pentru activitatea notarială, fiind, totodată, caracterizate de noutate. Rămâne deliciul doctrinei să observe lipsa de rațiune a opțiunii pentru nulitatea absolută, în contextul în care dreptul de preempțiune nu apare, sub nicio formă, în Legea nr. 17/2014, ca o expresie a protejării unui interes general, obștesc. Din perspectiva, pur practică, a activității notariale, transformarea nulității dintr-o specie în cealaltă nu aduce, în realitate, nimic nou : dispozițiile Codului civil (art. 1.258) permit angajarea răspunderii notarului public atât în cazul anulării (nulitate relativă), cât și al constatării nulității (nulitatea absolută) atunci când cauza de nulitate rezultă din însuși textul contractului. Prin urmare, din punctul de vedere al notarului public, miza înlocuirii speciei de nulitate este egală cu zero, ea, fiind, însă, dimpotrivă, apreciabilă din perspectiva părților contractului de vânzare a terenului agricol din extravilan, mai ales în raport cu diferența dintre 3 ani (termenul de prescripție al acțiunii în anulare) și…eternitate (imprescriptibilitatea nulității absolute).
[17] Titlul dezbaterii menționate supra, la nota nr. 3 din prezentul articol, conține, nu întâmplător, atunci când se referă la Legea nr. 175/2020, cuvântul… „minuni”.