3.1.2.3. „Înstrăinarea indirectă” (?) a pachetului de control
Ceea ce pare mai dificil de clarificat ca aspect specific ipotezei reglementate la art. 42 alin. (2) din lege și, totodată, inaplicabil ipotezei vânzărilor succesive de terenuri este ceea ce trebuie să se înțeleagă prin „înstrăinarea indirectă” a pachetului de control. Reamintim că textul de lege anterior menționat face aplicabilă supraimpozitarea inclusiv în cazul „înstrăinării indirecte”, neoferind explicații ori criterii care să ajute notarul public să verifice, sub acest aspect, vânzarea propusă spre autentificare
Fiind clar că și ipoteza dedicată participației cel puțin echivalente cu pachetul de control deținut la o societate proprietară de teren agricol în extravilan este o ipoteză în care ambele contracte sunt contracte de vânzare, devine de-a dreptul enigmatic ce are în vedere legiuitorul atunci când, referindu-se la cea de-a doua vânzare, ia în calcul posibilitatea ca aceasta din urmă, deși nu are ca obiect (direct ?) pachetul de control, să apară, indirect (sic !) ca o înstrăinare a participației respective. Iar dacă apelul la dispozițiile din Codul fiscal, făcut în încercarea de a determina ce se înțelege prin pachet de control în sensul Legii nr. 175/2020, se consideră a fi un demers valid, misterul generat de referirea la „înstrăinarea indirectă” sporește, deoarece criteriul deținerii pachetului de control este, așa cum am văzut, utilizat de Codul fiscal tocmai pentru a ajuta la conturarea, de o manieră exhaustivă, a existenței persoanelor afiliate.
Speranța că noile norme metodologice ar putea aduce precizări ori, cel puțin, ar putea furniza indicii asupra scenariului vizat de legiuitor prin sintagma evocată – „înstrăinarea indirectă” – ne îndreptățește să nu ne aventurăm, în acest loc, în presupuneri inconsistente. Este de preferat să ne abținem de la a ne imagina situații atât de sofisticate încât, finalmente, nici nu ar putea fi detectate ori…intuite de către notarul public. Iar, dacă, într-adevăr, operațiunile juridice instrumentate de notarul public cu aplicarea impozitării obișnuite ar merita o asemenea calificare, și anume aceea de „înstrăinare indirectă”, în temeiul unor circumstanțe cu totul exterioare actului autentificat, cu neputință a fi depistate ca atare de către notarul public, acestuia din urmă nu-i rămâne decât să se consoleze că este la adăpostul suspiciunii de malpraxis și al oricărei forme de răspundere în genere.
3.1.2.4. Supraimpozitarea este inaplicabilă atât reorganizării, cât și realocării de bunuri
O ultimă chestiune referitoare la sfera de aplicare a supraimpozitării, determinată în raport cu actele și operațiunile juridice care ar atrage incidența normei fiscale speciale, este adusă în primplan de cel de-al patrulea alineat al aceluiași articol (42). În acel alineat, autorul legii modificatoare precizează nu sunt vizate reorganizarea (persoanei juridice) și nici realocarea de bunuri în cadrul aceluiași grup de societăți.
Salutară, ca principiu, când vine să deroge de la o normă severă așa cum este aceea privind o supraimpozitare, dispoziția art. 42 alin. (4) creează, în parte, nedumerire.
3.1.2.4.1. Reorganizarea (persoanei juridice) scapă supraimpozitării
În primul rând, modalitatea de conturare, în primele două alineate, mai sus examinate, a ipotezelor care atrag supraimpozitarea este una suficient de precisă – vânzare urmată de revânzare, având ca obiect terenul agricol din extravilan (art. 42 alin. 1), respectiv pachetul de control al unei societăți proprietare ale unui asemenea activ (art. 42 alin. 2) – încât pare minor riscul ca interpretul să asimileze uneia dintre aceste ipoteze un caz de reorganizare (fuziune, divizare, transformarea persoanei juridice) a societății proprietare a terenului.
În locul dedicat, mai sus, analizei ipotezei privind revânzarea pachetului de control, am surprins misterul asociat referirii la specia „înstrăinării indirecte”, dar nici măcar această enigmatică sintagmă nu ar putea fi asociată unei reorganizări a persoanei juridice, operațiune juridică tradițional calificată ca o transmisiune universală sau, după caz, cu titlu universal, ceea ce, conceptual, o opune net unei transmisiuni cu titlu particular așa cum este aceea pe care o generează vânzarea unui bun individual determinat.
3.1.2.4.2. Realocarea terenului în cadrul grupului de societăți. Ce este „grupul de societăți” ?
Cât privește însă cea de-a doua ipoteză pentru care legiuitorul acordă scutirea de supraimpozitare, și anume ipoteza așa-zisei „realocări de bunuri în cadrul aceluiași grup de societăți”, nu este foarte clar ce condiții ar trebui să verifice notarul public pentru a constata incidența unei asemenea situații astfel încât, observând-o, să nu aplice supraimpozitarea. Trebuie acceptat că, în concepția legiuitorului, așa-zisa „realocare” s-ar face tot cu ocazia unor succesive vânzări pentru că existența a două vânzări consecutive reprezintă, în oricare dintre primele două alineate ale articolului 42, nucleul esențial al ipotezei de supraimpozitare.
Pentru a se apropia de standardele „realocării” bunului în cadrul grupului de societăți, cele două vânzări ar trebui să aibă ca obiect terenul, iar nu pachetul de control, tocmai pentru că dispoziția legală în discuție fixează ca obiect al „realocării” chiar bunul/bunurile. Evident, o schimbare în structura acționariatului unei societăți nu ar putea, singură, să producă o asemenea consecință, bunul aflat inițial în patrimoniul unei societăți nepărăsindu-l ca o consecință a schimbării intervenite, la un moment dat, numai în structura acționariatului societății respective.
În plus, fiind vorba de o realocare produsă în interiorul unui grup de societăți, rezultă că cea de-a doua vânzare ar trebui să aibă ca părți societăți membre ale aceluiași grup. Prin urmare, notarul public trebuie să verifice dacă societatea vânzătoare și societatea cumpărătoare a terenului agricol din extravilan fac parte din același grup de societăți.
Dacă răspunsul ar fi unul afirmativ, atunci nu se va aplica norma de supraimpozitare, chiar dacă între contractul de vânzare preconizat a se încheia între cele două societăți, pe de o parte, și contractul de vânzare care reprezintă titlul de proprietate al societății care urmează să (re)vândă acel teren agricol din extravilan, pe de altă parte, s-au împlinit mai puțin de 8 ani, iar grila notarilor publici evidențiază un surplus de valoare a acelui teren, surplus determinat între data primei vânzări și data vânzării curente, aceasta din urmă fiind chiar vânzarea perfectată în cadrul grupului de societăți. Într-un cuvânt, în prezența unei vânzări care se califică drept realocare intra-grup, devin cu totul irelevante și, deci, inapte să atragă incidența supraimpozitării, acele împrejurări care, dacă nu ar avea loc, prin cea de-a doua vânzare, o asemenea realocare, ar greva, în proporție de 80%, diferența valorică între cele două vânzări.
Așa cum noțiunea de „înstrăinare indirectă” creează nesiguranță în a identifica incidența supraimpozitării atunci când obiectul vânzărilor succesive îl reprezintă pachetul de control, referirea autorului Legii nr. 175/2020 la „grupul de societăți” generează dificultăți în încercarea de a justifica soluția de neaplicare a supraimpozitării.
Legea nr. 31 din 1990 nu definește grupul de societăți, iar grupurile de interes economic, astfel cum sunt reglementate în Legea nr. 161/2003, nu pot fi cele vizate de dispoziția de la art. 42 alin. (4) din lege[12].
Fără a dezbate mai detaliat acest aspect, dar nu pentru că s-ar dovedi unul minor, ci tocmai pentru că legislația în vigoare nu pune la dispoziție prea multe norme ajutătoare[13], credem că, dacă a doua vânzare s-ar face către o societate (prin ipoteză, cumpărătorul nu ar putea fi o persoană fizică și nici o persoană juridică cu scop nepatrimonial) care, în raport cu societatea vânzătoare, ar fi o persoană juridică afiliată în sensul art. 7 pct. 26 din Codul fiscal, notarul public ar putea considera că se află în prezența unei realocări a terenului în interiorul unui grup de societăți și ar avea, astfel, un temei legal suficient pentru a constata că nu este incident art. 42 alin. (1) din Legea nr. 17/2014, adică dispoziția legală care consacră regula supraimpozitării în ipoteza vânzărilor succesive de terenuri agricole din extravilan.
Probabil că o astfel de evaluare din partea notarului public, una îndrăzneață așa cum, în România cel puțin, trece orice evaluare care conduce la concluzia unei exceptări de la o regulă în materie fiscală (în cazul de față, este adevărat, regula de la art. 42 din legea specială are, raportat la dreptul comun fiscal, natura unei excepții…), ar primi un suport și mai solid dacă, dincolo de evidențierea, prin structura acționariatului, a unei afilieri, în sensul Codului fiscal, între părțile celei de-a doua vânzări, contractul de vânzare ar conține, fie într-o clauză din cuprinsul său, fie măcar în preambulul său, o mențiune referitoare la scopul realocării, în interiorul grupului, a terenului agricol din extravilan.
3.2. Condiția privind perioada maximă de 8 ani dintre vânzările succesive. Aplicarea imediată a dispozițiilor art. 42 din Legea nr. 17/2014
Cu această chestiune, a intervalului maxim dintre vânzări, ca interval care face aplicabil impozitul de 80%, revenim în planul analizei valabile pentru ambele ipoteze conturate de art. 42, adică atât în privința vânzării de terenuri, cât și cu referire la vânzarea pachetului de control.
Așadar, o revânzare făcută cu mai puțin de 8 ani de la data cumpărării terenului, respectiv de la data cumpărării pachetului de control atrage, dacă sunt îndeplinite și celelalte condiții cerute de lege, aplicarea impozitului de 80%.
Raportat la o asemenea durată, a determina ziua de la care începe să curgă termenul dintre vânzările succesive și, în mod corespunzător, ziua la care se consideră împlinit termenul dintre cele două vânzări pare să reprezinte mai mult un scrupul de ordin teoretic decât o chestiune de interes practic.
Abordând, totuși, problema calculului termenului, credem că momentul relevant în privința ambelor vânzări ar putea fi acela al încheierii contractului, legiuitorul susținând această idee prin formularea din primele două alineate ale art. 42. Într-adevăr, în primul alineat, se face referire, pentru a se preciza incidența supraimpozitării, la o „înstrăinare, prin vânzare, înainte de împlinirea a 8 ani de la cumpărare (subl. ns. – B.D.)”. Formularea este aceeași pentru a descrie perioada relevantă în situația revânzării pachetului de control.
În consecință, dacă notarul public căruia i se solicită instrumentarea vânzării notariale a terenului sau, după caz, a pachetului de control, constată că data autentificării contractului de vânzare prin care, în calitate de cumpărător, cel care dorește în prezent să revândă dobândise proprietatea asupra terenului sau, după caz, a pachetului de control, este o dată care precede cu mai mult de 8 ani data la care ar urma să fie autentificată vânzarea curentă, această operațiune juridică nu va intra în sfera de aplicare a supraimpozitării.
Pentru a percepe corect miza problemei și, mai exact, actualitatea ei, se cuvine să se răspundă la întrebarea dacă dispoziția legală presupune, din punctul de vedere al aplicării ei în timp, ca ambele vânzări să fie plasate după data intrării în vigoare a Legii nr. 175/2020 sau este suficient ca cea de-a doua vânzare să fie plasată după această dată, prima vânzare putând fi, așadar, în această din urmă ipoteză, anterioară nu doar legii modificatoare, ci, mai mult decât atât, anterioară Legii nr. 17/2014 înseși.
Dacă răspunsul ar fi în sensul că art. 42 este aplicabil numai situațiilor în care și prima vânzare este plasată după intrarea în vigoare a legii modificatoare, rândurile dedicate, în articolul de față, supraimpozitării promovate de noua dispoziție legală ar trece drept…premature; legislația noastră este una suficient de dinamică încât anul 2022 să fie unul pentru care Legea nr. 17 din 2014 să țină de domeniul…istoriei (dreptului român contemporan).
Răspunsul în sens contrar, un răspuns echivalent cu teza aplicării imediate a Legii nr. 175/2020, constituie și explicația abordării, aici și acum, a acestei acute probleme fiscale.
Este drept că, în contextul răspunsului în sensul aplicării sale imediate, adică al aplicării inclusiv în cazul în care prima vânzare este anterioară Legii nr. 175/2020, art. 42 ar putea fi resimțit de către cei care au cumpărat terenuri agricole înainte de adoptarea acestui din urmă act normativ ca o normă retroactivă. În alți termeni, cei care au cumpărat terenul/pachetul de control – prima vânzare în scenariul care face aplicabilă supraimpozitarea – și-au făcut o prognoză în privința randamentului investiției, o prognoză, de altfel, perfect legitimă și etică sub imperiul legislației în vigoare la data primei vânzări, ca legislație căreia tentațiile speculative îi erau perfect indiferente. Or, cei care, bunăoară, au avut neșansa unei achiziții făcute la începutul acestui an, ar părea să fie sortiți a aștepta până la începutul anului 2028 pentru a fi la adăpostul (noii legi a) supraimpozitării.
Dar senzația de a te confrunta cu o normă retroactivă nu echivalează, tehnic vorbind, cu retroactivitatea. Soluția imediatei aplicări a dispoziției privind supraimpozitarea, soluție către care înclinăm, fără a o face cu prea mult entuziasm, are ca alibi constatarea că impozitul de 80% nu afectează situațiile în care și cea de-a doua vânzare, în termenii ipotezelor descrise la art. 42, este anterioară Legii nr. 175/2020; o dispoziție care, plasată în partea finală a acestei legi, ar fi avut pretenția unei asemenea aplicări, ar fi fost vădit, direct, explicit retroactivă și, prin această, neconstituțională.
Cu alte cuvinte, tipul de retroactivitate inspirată de apariția unei norme precum aceea de la art. 42 din lege nu afectează Constituția, ci, eventual, bunul simț, ceea ce, nu-i așa ?, este mult mai digerabil și, oricum, inatacabil din punct de vedere juridic. Legislația fiscală este, în genere, una de imediată aplicare, iar reglementarea, în cazul nostru, a unui supraimpozit (80%) nu afectează, direct și actual, pe proprietarii terenurilor agricole/pachetului de control la societăți proprietare de terenuri, ci numai la momentul unei eventuale revânzări.
Desigur, se poate specula, probabil cu ocazia unei excepții de neconstituționalitate, dacă instituirea unui impozit de 80% nu se apropie de standardele unei veritabile interdicții de înstrăinare (prin vânzare), dar, cum o asemenea excepție nu a fost încă soluționată și, oricum, ea nici nu ar putea fi invocată în fața notarului public, acesta din urmă nu credem că poate refuza să facă aplicarea art. 42 din lege pentru simplul motiv că vânzarea a cărei autentificare îi este solicitată a fost precedată de o altă vânzare autentificată înainte de intrarea în vigoare a Legii nr. 175/2020, intervalul dintre vânzări fiind, în speță, unul mai mic de 8 ani.